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1、独立审计准则有效性亟待提高 通过对中外审计准则涵盖范围的比较以及国内会计报表的分析，得出如下结论：中外审计准则之间并不存在根本性的差异我国信息披露质量有待提高市场环境等是影响审计质量的重要因素明确组织形式等是提高审计有效性的重要途径独立审计效果研究1、A、B股利润差异分析我们随机选取了部分深圳证券交易所上市的B股公司作为研究对象。其中选取了20家公司1999年的年报，以及28家公司2000年的年报。通过对中国会计准则向国际会计准则的利润调节表的调整项目的整理，我们发现1999年和2000年的利润调整共涉及20个项目。其中两年共有的是坏帐准备、存货减值准备等15项。1999年特有的项目是捐赠收益
2、和增值税调整。2000年特有的项目是债务重组、固定资产在建工程减值准备、递延收入摊销。我们对这些利润调整项目进行了具体的分析，发现在所列出的9个大类的A、B股利润差异中，有约三分之二是属于准则之间不同规定所导致的差异，但有约三分之一的差异是由于国内注册会计师的专业判断水准较低而导致的差异调整。2、对出具标准无保留意见的财务报表的分析本研究所采取的方法是在沪市和深市分别随机抽取了10家被出具标准无保留意见的上市公司1999、2000年报进行分析，根据对这些上市公司年报的分析可以看出，虽然注册会计师已为上述20家公司的会计报告出具了标准无保留意见，但在已审计的会计报表中仍不乏会计处理方面的错误，下
3、到几千元，上至几千万元。其中的问题主要集中在以下方面：1）坏帐准备的计提不尽合理；2）预付帐款长期挂帐，可回收性难以判断；3）长期股权投资的核算不清；4）长期股权投资减值准备的计提明显不足；5）在建工程延期转入固定资产，少提折旧；6）新会计制度实施后，通过资产减值准备的计提消肿；7）收入的真实性值得怀疑；8）投资收益的真实性值得怀疑；9）长期待摊费用摊销政策不一致；10）财务费用与借款规模不符；11）会计政策与会计法规的规定不相符。在分析过程中，我们发现几乎所有的被分析财务报表都存在着信息披露不充分乃至年报各部分之间的信息不吻合甚至矛盾的地方，具体表现在以下方面：1）会计估计变更相关信息的披露
4、不充分；2）关联交易披露不充分；3）对长期股权投资的披露不充分；4）对于存在大幅度增减变动情形的项目披露不充分；5）合并报表中，母公司的相关财务信息披露不足。独立审计问题分析1、外部环境及基础在成熟的资本市场中，独立审计是在经济发展到一定程度，经营权和所有权真正相分离的基础上自发产生的。而在中国，情况并非如此。独立审计在新中国的发展是从80年代中期开始的，几乎同步于经济改革的发展状况，甚至早于中国资本市场的建立时间。这就导致了如下问题：1）上市公司和投资者尚不成熟，对真实会计信息的有效需求不足；2）某些特殊规定助长了对不实会计信息的需求；3）市场条件变化迅速，监管难度大；4）会计市场上的无序竞
5、争情况严重；5）社会公众对独立审计的期望值过高。2、独立审计人员状况1）执业能力我国在考核通过的注册会计师中，整体来说，受过系统审计训练的并不占多数，再加上年龄一般较大，学习能力和理解能力较差，很难适应注册会计师行业的节奏快、强度大、需要持续不断学习的要求，在对新入行者的审计理论和审计程序进行培训方面乏善可陈。而在考试通过的注册会计师中，由于考试特别是中国式考试的固有局限，通过者有相当部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的在职培训的情况下，他们即使经过2年的从业实践，也很难真正掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。而职业判断能力的高低是审计质量好坏的直接决定因素之一。2）职
6、业道德独立性独立性是注册会计师的灵魂。没有独立性，注册会计师也就失去了立身之本。在上市公司治理结构欠缺、经营权和所有权没有真正分离、出资者缺位的情况下，注册会计师的聘任虽然要经过股东大会的批准，但由于内部人控制现象普遍存在，聘任注册会计师的权力实际还是掌握在管理层手中，注册会计师在执业时很难做到实质的独立。遵守行业内公约的情况注册会计师行业公约包括：不得以不正当行为与同行争揽业务、不得以任何名义向帮助其取得委托业务的其他单位或个人支付佣金或回扣等、不得以降低收费的方式招揽业务，不得允许其他单位和个人借用本人或本所的名义承接、执行业务，等等。实际执行过程中，以上公约很少被遵守。从而呈现出无序竞争
7、严重、竞相压价的状态。道德水平在国内，相当部分人认为注册会计师应“在人格方面代表但不超越社会一般水平”。在这种认识的影响下，很难切实做到“坚持准则”。3）后续教育目前在注册会计师的后续教育方面存在的一个很严重的问题就是很多会计师事务所对于后续教育的紧迫性和重要性认识不足；在后续教育方面存在的另外一个严重的问题在于注册会计师行业的培训主管机构很难切实把握住注册会计师的真实状况和需求。3、独立审计的方法目前在中国，所施行的审计方法主要有以下三种：1）帐项基础审计方法帐项基础审计，是指审计人员主要根据对帐项、交易的实质性检查取得证据，形成审计意见。该方法的特点是不对内部控制的存在及有效性进行了解和测
8、试，直接针对会计帐簿、凭证和有关资料进行实质性检查，故又称为“查帐”。该方法的优点是对缺乏内部控制或内部控制极度混乱的企业可以高效率地开展工作，验证有关凭证的真实性和合法性。缺点是无法验证帐项、交易的完整性，得出的审计意见很难真实。尽管我国的独立审计准则是建立在企业内部控制基础良好的前提下的，也规定审计时采用制度基础审计，但是目前我国会计师事务所中大部分的注册会计师都在使用帐项基础审计方法。因此，审计结论普遍存在重大隐患。2）制度基础审计方法制度基础审计方法是指审计人员根据对客户内部控制的研究、评价，确定实质性测试的性质、时间和范围，收集审计证据、形成审计意见。制度基础审计方法的特点是首先评估
9、企业整体的固有风险，然后对控制风险进行评价，如拟信赖控制风险就进行符合性测试，并综合评估控制风险和检查风险，据以确定检查风险的水平，实施实质性测试程序，以将检查风险降低到可接受水平。制度基础审计方法的实施前提有3个：管理层诚信无欺诈、内部控制完善和抽样总体分布在分层的前提下符合正态分布。如果不具备这3个前提则不能实施制度基础审计方法，而应代之以风险基础审计方法。制度基础审计方法的优点是可以详细了解和评价上市公司的内部控制情况，据以调整工作重点，提高工作效率。缺点是有时进行符合性测试并不能减轻实质性测试的工作量，工作效率并不能有效提高。国内某些大型的会计师事务所和少数管理规范的中型会计师事务所在
10、采用此种审计方法。3）风险基础审计风险基础审计方法是指全面分析企业的内部控制情况，评价企业所面临的环境风险、过程风险和信息及信息处理风险，确定企业的内部控制的设计和执行能否有效将这些风险控制在可接受范围内。如这些风险超出可接受水平，采取风险控制建议和措施控制此类风险。风险基础审计的优点是主动发现和控制企业的各项风险，将风险降低到可接受范围。另外风险基础审计的一个优点是可以应用该审计方法和审计成果应用于对企业的咨询业务中。风险基础审计的缺点是对审计人员的素质要求较高，对风险的分析和评判需要有较高的判断能力。国际大型会计公司在中国的成员所或合资所已经在采用风险基础审计方法，并在不断将此方法完善和成
11、熟。4、增值服务能力至少在目前，国内的注册会计师还没有充分认识到向客户提供增值服务所带来的巨大收益。同业竞争的措施还仅仅局限在压价竞争、回扣等低层次的、违规的做法上面。国内注册会计师不能提供增值服务的原因主要有两条：1）注册会计师的能力不足以发现客户在管理流程及各领域的薄弱环节并提出管理建议；2）注册会计师在执行审计时所采用的方法（如帐项基础审计方法）不能让注册会计师了解客户的管理流程及其薄弱环节，并丧失了提供继续服务的可能。5、事务所的组织形式2000年左右的会计师事务所脱钩改制遗留下来一些影响事务所职业质量和业务发展的问题，最突出的体现是事务所资格要求在客观上所造成的“拉郎配”使得事务所高
12、层很难做到“志同道合”，这直接影响着注册会计师事务所的未来发展，使得合伙制很难全面推行。注册会计师从保护个体利益的角度选择了“有限责任公司”的组织形式，尽管这种组织形式并不符合行业的整体利益。6、独立审计的管理应尽早明确注协究竟是一个监管机构还是一个自律机构，并采取相应的整改措施。建议从五方面提高独立审计质量独立审计是受到经济发展状况、市场成熟程度和社会平均道德水准等因素影响的。很难想象在一个普遍缺乏公信力的社会中注册会计师能独善其身，虽然注册会计师的职业道德要求他们要这样做。事实上，在某种程度上可以说，独立审计行业的发展水平虽然距应达到的水平尚有一定差距，但该行业从整体上来说已经领先于现有社
13、会整体经济的发展水平。因此，要想进一步提高独立审计的质量，就必须把它纳入到整个社会和经济发展与治理的体系中综合考虑、全盘规划。那种认为独立审计的发展和提高可以带动经济治理和发展水平的提高的想法赋予了独立审计以其不能承受的压力，因而并不切合实际。然而，从迎接国际同行的挑战和面向未来的角度出发，中国注册会计师的执业能力确实有待于提高，而且这种要求非常迫切。为了提高独立审计的有效性，可以考虑从以下方面着手：（1）由于注册会计师的执业能力和职业道德水平是构成资本市场会计信息真实性和公允性的基础之一，因此要进一步加强提高会计师执业能力和职业道德水平方面工作的力度。例如职业教育和培训。 （2）应以注册会计
14、师法的修订为契机，明确注册会计师行业的管理形式、会计师事务所的组织形式和注册会计师的法律责任等影响注册会计师行业发展的重大问题。（3）在经济有序健康发展和资本市场有效整顿的前提下，考虑提高投资者的风险意识，使得投资者更关注企业的内在价值，以此带动注册会计师的执业质量的提高。（4）提高注册会计师的风险意识和执业能力，逐步扩大注册会计师的执业范围和服务领域，提高其服务质量。需要说明的是，自安然事件爆发后，西方国家要求审计与咨询业务分离的呼声日渐高涨，国际会计公司迫于压力也纷纷将其咨询业务分离出去。但尚无足够证据表明在一家内部控制完善的事务所内，注册会计师在执行审计业务的同时向客户提供咨询业务就一定
15、会对其独立性造成严重影响。在中国，由于其审计业务与国际审计业务相比处于不同的发展阶段，提供咨询服务并非是影响审计独立性的主要因素，相反会促进审计的效果。因此在中国现阶段应鼓励注册会计师提供咨询业务。（5）为了迎接会计市场全面开放后来自国际的竞争和信息及科技高速发展对注册会计师职业的要求，应考虑增加注册会计师对于信息技术和英语的能力要求。这是对注册会计师面向未来和走向国际的基本要求。看法独立审计的本质在公开、公正、公平的资本市场中，投资者决策的主要依据是价格，而会计信息是外部投资者判断上市公司价格的主要依据。会计信息是由上市公司提供的，外部投资者无从判断其真伪虚实。为了提高会计信息的质量，增强其可信度，降低交易成本，客观上就需要有独立、客观、公正的第三方对会计信息发表见解，以合理保证会计信息在何种程度上可以被用作决策依据。在市场经济条件下，这个角色只能由独立审计来承担。由此可见，独立审计的本质就是公证，注册会计师作为
