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1、关于上市公司审计报告的几个问题（作者 :_单位 : _ 邮编 : _ ）提要我们在研究2001 年上市公司的非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001 年之前的审计报告进行统计分析的基础上，对持续经营能力、对重大事项的强调、资产减值准备的计提、以及其他主体工作、 对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见等几个问题提出我们的看法， 并从理论上就如何出具审计报告谈一些意见。2001 年上市公司年度会计报表审计中，共有159 家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留
2、审计意见涉及的事项主要包括： (1) 上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3) 会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正； (4) 控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5) 强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。 比较突出的现象是， 以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见， 以保留意见代替拒绝表示意见， 以带说明段的无保留
3、意见代替保留意见或拒绝表示意见。从我们的分析看，由于中国证监会在2001 年底发布了公开发行证券的公司信息披露编报规则第14 号- 非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理 ，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整， 或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、 制度及相关信息披露规范规定， 进而出具了非标准无保留审计意见的， 证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理， 并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。 某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显
4、违反会计准则和会计制度的情况下， 不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。 当然，根据有关部门的核查， 某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题， 这种报告的隐蔽性更大， 给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了 2001 年上市公司的 159 份非标准无保留审计意见的审计报告，并对 2001 年之前的审计报告进行统计分析。 现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要
5、说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所， 而是希望通过讨论， 引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。关于持续经营能力问题1997 年到 2001 年约有 150 份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55 份为拒绝表示意见， 4 份为否定意见， 61 份为保留意见， 30 份为带说明段无保留意见。许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。许多会计报表使用者反映，
6、一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异， 而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异， 但审计意见类型却差异很大。 把持续经营能力问题简单地放在意见段之后， 或等同于审计范围受到限制， 出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。 持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。1. 不确定事项不等于审计范围受到限制。 不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大， 主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。 任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二
7、是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、 适当的审计证据， 而对尚未发生的事项则无能为力， 审计证据有可能在将来才能获取。 因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。2. 不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计
8、报告，并在意见段之后增加说明段， 描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。 如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露， 注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告， 并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况， 以及持续经营能力存在重大不确定性的事实， 并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。3. 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理， 而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表， 注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理， 且被审计单位
9、已按其他基础重新编制了会计报表， 注册会计师应当按照 独立审计实务公告第 6 号特殊目的业务审计报告的规定办理。4. 如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况， 但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制， 注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。关于对重大事项强调问题2001 年上市公司年度会计报表审计中，共有124 份非标准无保留意 的 告在意 段之后增加了 明段，其中97 份 明段无保留意 的 告，27 份 意 段之后 明段的保留意 的 告。 涉及的事 主要包括八 减 准 提、未决 、大 逾期借款、持 能力、重大
10、交易事 的法律手 不完 、关 方占款以及 关 方担保等关 交易、 重 、提及其他注册会 、前任注册会 或 家的工作、 收入、非 常性 益、一次性交易取得的收入占主 收入比重 大、 会 政策和会 估 生 更等。 上述事 固然属于重大事 ， 然而有些事 放在意 段之后的 明段是不合适的， 需要 施必要的 程序， 把 搞清楚。 了 范注册会 出具 明段的无保留意 和保留意 的 告，我 在近期修 的独立 具体准 第 7 号 告中明确 定，当存在下列情形之一 ， 注册会 在无保留意 或保留意 告的意 段之后增加 明段： (1) 有关持 的重大事 ； (2) 存在可能影响会 表的重大或有 ； (3) 会
11、政策、会 估 生 更且 会 表 生重大影响； (4) 与已 会 表一同披露的其他信息与已 会 表存在重大不一致； (5)更新前期 意 ； (6) 某一重大事 ( 持 除外 ) 。注册会 当在 明段中指明， “此外，我 提醒会 表使用者关注。本段内容并不构成 会 表的任何保留， 也不影响已 表的 意 型”。通 采取 的措施，一方面可以明确注册会 的法律 任，在一定程度上遏制某些会 事 所以描述事 代替 表意 的行 ，防止把本 表保留甚至否定意 的事 放在意 段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的中国注册会计师执业规范指南第 5 号审计报告
12、 ( 试行 ) 中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。关于资产减值准备计提问题2001 年上市公司年度会计报表审计中，约有50 份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28 份为带说明段无保留意见，10 份为保留意见， 12 份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41 份，短期投资跌价准备2 份，存货跌价准备 7 份，长期投资减值准备9 份，固定资产减值准备 4 份，无形资产减值准备 2 份，在建工程减值准备 4 份，委托贷款减值准备 2 份( 有的审计报告涉及若干项减值准备 ) 。此外，还有若干份审计报
13、告仅仅提及了应收款项本身， 未明确提及减值准备问题。从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免 ST处理打基础， 而多提资产减值准备。 从 50 份非标准无保留意见的审计报告来看， 有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实， 而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断； 还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、 适当的审计证据为由， 同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。 这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、 未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低， 浪费了社会资源。
