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1、新企业所得税实施条例解读第一讲一、新企业所得税法及其实施条例的制定背景为进一步完善社会主义市场经济体制，适应经济社会发展新形势的要求，为各类企业创造公平竞争的税收环境，根据党的十六届三中全会关于“统一各类企业税收制度”的精神，2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了中华人民共和国企业所得税法（以下简称新企业所得税法），同日胡锦涛主席签署中华人民共和国主席令第63号，自2008年1月1日起施行。构建市场经济条件下对各种所有制类型一视同仁的税制体系一直是我国近年来税制改革为之奋斗的目标，1983年开始的两步“利改税”改革开启了我国对国有企业征收所得税的先河，1993年颁布的
2、中华人民共和国企业所得税暂行条例首先统一了内资企业的所得税处理问题，2007年颁布的中华人民共和国企业所得税法则进一步统一了内外资企业所得税。新企业所得税法第五十九条规定，国务院根据本法制定实施条例。为了保障新企业所得税法的顺利实施，财政部、税务总局、国务院法制办会同有关部门根据新企业所得税法规定，认真总结实践经验，充分借鉴国际惯例，对需要在实施条例中明确的重要概念、重大税收政策以及征管问题作了深入研究论证，在此基础上起草了中华人民共和国企业所得税法实施条例（草案），报送国务院审议。2007年11月28日，国务院第197次常务会议审议原则通过。2007年12月6日，温家宝总理签署国务院令第51
3、2号，正式发布中华人民共和国企业所得税法实施条例（简称实施条例），自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。新的企业所得税法体现了以下“四个统一”：统一税法并适用于所有内外资企业，统一并适当降低企业所得税税率，统一和规范税前扣除办法和标准，统一税收优惠政策，建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，为各类市场主体公平竞争创造一个比较宽松的财税环境。二、新企业所得税法及其实施条例与原税法相比的重大变化与外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则、企业所得税暂行条例相比，新企业所得税法及其实施条例的重大变化，表现在以下方面：一是法律层次得到提升，改变了过去内资企业所得税以暂行条例（
4、行政法规）形式立法的做法；二是制度体系更加完整，在完善所得税制基本要素的基础上，充实了反避税等内容；三是制度规定更加科学，借鉴国际通行的所得税处理办法和国际税制改革新经验，在纳税人分类及义务的判定、税率的设置、税前扣除的规范、优惠政策的调整、反避税规则的引入等方面，体现了国际惯例和前瞻性；四是更加符合我国经济发展状况，根据我国经济社会发展的新要求，建立税收优惠政策新体系，实施务实的过渡优惠措施，服务我国经济社会发展。三、新企业所得税法及其实施条例的主要内容新企业所得税法实现了五个方面的统一，并规定了两个方面的过渡政策。具体是：统一税法并适用于所有内外资企业；统一并适当降低税率；统一并规范税前扣
5、除范围和标准；统一并规范税收优惠政策；统一并规范税收征管要求。除了上述“五个统一”外，新企业所得税法规定了两类过渡优惠政策：一是对新税法公布前已经批准设立、享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾；二是对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，给予过渡性税收优惠。同时，国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠政策。为了保证新企业所得税法的可操作性，实施条例按照新企业所得税法的框架，对新企业所得税法的规定逐条逐项细化，明确了重要概念、重大政策以及征管问题。主要内容
6、包括：一是明确了界定新企业所得税法的若干重要概念，如实际管理机构、公益性捐赠、非营利组织、不征税收入、免税收入等；二是进一步明确了企业所得税重大政策，具体包括：收入、扣除的具体范围和标准，资产的税务处理，境外所得税抵免的具体办法，优惠政策的具体项目范围、优惠方式和优惠管理办法等；三是进一步规范了企业所得税征收管理的程序性要求，具体包括特别纳税调整中的关联交易调整、预约定价、受控外国公司、资本弱化等措施的范围、标准和具体办法，纳税地点，预缴税和汇算清缴方法，纳税申报期限，货币折算等。新企业所得税法及其实施条例出台后，对企业所得税的基本税制要素、重大政策问题以及主要的税收处理作了明确，但由于企业所
7、得税涉及各行各业，与企业生产经营的方方面面密切相关，还无法做到对所有企业、所有经济交易事项的所得税处理逐一规定。比如实施条例中仅规定了企业重组的所得税处理原则，没有对各种形式的企业重组的所得税处理予以具体明确；居民企业汇总纳税的所得税管理也没有作具体规定。因此，针对企业所得税制度的特点，结合我国二十多年的税收立法实践，新企业所得税法及其实施条例出台后，国务院财政、税务主管部门还将根据新企业所得税法及其实施条例的规定，针对一些具体的操作性问题，研究制定部门规章和具体操作的规范性文件，作为新企业所得税法及其实施条例的配套制度。通过这样制度安排，形成企业所得税法律、行政法规和规章及其规范性文件的三个
8、层次的制度框架，形成一个体系完备、符合国际惯例、便于操作的企业所得税制度体系。四、企业所得税的纳税人 （一）一般规定我国新企业所得税法纳税人的认定标准选择了法人组织。法人是与自然人相对应的法律用语。法人，是指按照国家有关法律成立，有必要的财产和组织结构，享有独立民事权利和承担民事义务的社会组织。从范围上讲，法人包括企业法人、机关事业单位法人和社会团体法人。相应设立法人所得税法和个人所得税法，不仅符合法理依据，而且能够涵盖所有纳税人。笼统的来讲，凡是具备法人资格的就征收法人所得税；不具备法人资格的，属于自然人性质的，就征收个人所得税。相比企业所得税，法人所得税将法人作为该税的纳税人易于认定；相比
9、公司所得税，法人所得税涵盖了一些从事营利活动的事业单位和社会团体。“法人”所对应的英文单词为corporation。因此，在英文表述中的“法人”其实包含了“公司”的含义。也正是由于这一原因，美国等国家的“公司所得税”（Corporate Income Tax）其实就是“法人所得税”。考虑到实践中从事生产经营经济主体的组织形式多样，为充分体现税收公平、中性的原则，新企业所得税法及其实施条例改变过去内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，将以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织确定为企业所得税纳税人，具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、中外合资经
10、营企业、中外合作经营企业、外国企业、外资企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织，保持与国际上大多数国家的做法协调一致。个人独资企业、合伙制企业等自然人性质的企业缴纳的并不是企业所得税，而是个人所得税。同时考虑到个人独资企业、合伙企业属于自然人性质企业，没有法人资格，股东承担无限责任，因此，新企业所得税法及其实施条例将依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业排除在企业所得税纳税人之外。（二）具体原则税收管辖权是一国政府在税收管理方面的主权，是国家主权的重要组成部分。为了更好地有效行使我国税收管辖权，最大限度地维护我国的税收利益，新企业所得税法根据国际通行做法，
11、选择了地域管辖权和居民管辖权相结合的双重管辖权标准，把纳税人分为居民企业和非居民企业，分别确定不同的纳税义务。居民企业承担全面纳税义务，就来源于我国境内、境外的全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就来源于我国境内的所得纳税。新企业所得税法划分居民企业和非居民企业采用“注册地标准”和“实际管理机构标准”的双重标准。实施条例根据注册地标准，将依法在中国境内成立的企业，具体界定为依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织，为居民企业。尽管登记注册地标准便于识别居民企业身份，但同时考虑到目前许多企业为规避一国税负和转移税收负担，往往在低税率地区或避
12、税港注册登记，设立基地公司，人为选择注册地以规避税收负担，因此，新企业所得税法同时采用实际管理机构标准，规定在外国（地区）注册的企业、但实际管理机构在我国境内的，也认定为居民企业，需承担无限纳税义务。实施条例对实际管理机构的概念作了界定，即实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。可口可乐兼并汇源这件事发生在两个外资企业之间，可口可乐是总部设在美国的公司，汇源果汁是注册在开曼群岛的一个外国公司，这两个外国公司之间的企业兼并不涉及中国的投资政策，只涉及中国对这个企业在中国销售产品的经营集中度的审核问题。审核的结果表明，这种兼并会造成过于高的集中度，会影响
13、消费者的利益和弱小企业的利益，所以我们给予了否定。长期以来，国人几乎百分之百地以为“汇源果汁”是中国的“民族企业”，几乎百分之百地以为是自己的“民族品牌”。去年，蒙牛的牛根生就以保护“民族品牌”的名义请国人施以援手，以防蒙牛落入外国公司之手。结果呢，老牛早把公司注册在开曼群岛，还把广大国人当成傻子蒙在鼓里。对那些至今还不肯以外国公司真面目面对国人、注册在“避税天堂”里的黄皮白心“香蕉人”式的“民族企业”进行一次盘点。英属维尔京群岛仅有153平方公里，小小的弹丸之地却“汇集”了近40万家公司。原因是最低花300美元就能注册公司，当地政府赚取一些手续费、执照费，注册公司则享受“低税率”。 陈凯歌（
14、美国） 陈红（美国）刘亦菲（美国）陈冲（美国）邬君梅（美国）顾长卫（美国）蒋雯丽（美国）宁静（美国）郎朗（中国香港）李云迪（中国香港）章子怡（中国香港）胡军（中国香港）汤唯（中国香港）刘璇（中国香港）童安格（加拿大）蒋大为（加拿大）徐帆（加拿大）陈明（加拿大）张铁林（英国）许晴（日本）韦唯（德国）沈小岑（澳大利亚）苏瑾（新西兰）李连杰（新加坡）斯琴高娃（瑞士）胡兵（泰国）五、企业所得税应纳税所得额的确定原则 （一）确定原则实施条例规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。权责发生制要求，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经
15、在当期收付，均不作为当期的收入和费用。权责发生制从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，注重强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策时，坚持按权责发生制原则计算应纳税所得额，可以有效防止企业利用收入和支出确认时间的不同规避税收。另外，企业会计准则规定，企业要以权责发生制为原则确认当期收入或费用，计算企业生产经营成果。新企业所得税法与会计采用同一原则确认当期收入或费用，有利于减少两者的差异，减轻纳税人税收遵从成本。但由于信用制度在商业活动广泛采用，有些交易虽然权责已经确认，但交易时间较长，超过一个或几个纳税期间。为了保证税收收入的均衡性和防止企业避税，新企业所得税法及其实施条例中也采取了有别于权责发生制的情况，例如长期工程或劳务合同等交易事项。（二）确定方法计算方法：A：直接法：应税所得额收入总额准予扣除的项目金额B：间接法：应税所得额会计利润总额纳税调增项目纳税调减项目（三）确认货币性收入和非货币性收入的原则为防止纳税人将应征税的经济利益排除在应税收入之外，新企业所得税法将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额。实施条例将企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定
