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1、 会计师事务所发展战略问题研究林钟高 方德梅（工业大学会计系 243002）摘要 全球经济一体化是当今全球企业面临的经济大环境，我国入世后会计服务市场对外开放是我国会计师事务所面临的现实国情，而市场经济的发展与完善所导致的企业所需的会计服务日渐增多，面对行业发展的变化，我国会计师事务所如何应对新形势，实现自我发展成为我们关心的问题之一。本文从我国会计师事务所战略管理的角度，提出了规模化战略、国际化战略、组织模式战略、文化战略、业务战略、人力资源管理战略等几个发展战略的实现路径。关键词 战略管理 会计师事务所所谓战略管理是确定企业使命，根据企业外部环境和部经营要素设定企业目标，保证目标的正确落实
2、并使企业使命最终得以实现的一个动态过程战略管理的定义不同的学者有者不同的观点,这里采用的是企业战略管理中所引美国学者斯提纳的观点. 蔡树堂，企业战略管理，：石油化工，2001，1，第21页。乔尔罗斯和迈克尔卡米指出，没有战略的组织就像没有舵的船一样会在原地打转，像流浪汉一样无家可归美国 大卫著，李东红等译，战略管理：概念部分（上），：清华大学,，2003，9，第12页。科学的战略管理对作为服务性行业的会计师事务所的发展起着导航性的关键作用，增强会计事务所的适时动态调控以达到协调性和一致性，使会计师事务所始终以顾客为导向合理地配置资源，并能在复杂、动荡的环境中抓住本质因素把握正确的发展方向。一、
3、会计师事务所发展战略环境分析（一）外部分析通常，我们用“外部机会与威胁”来形容企业无法控制的外部环境因素，它是指能够为企业未来带来巨大收益或造成巨大损失的经济、社会、人口、环境、政治、文化、法律、政府、技术以与竞争等的发展趋势和重要事件美国 大卫著，李东红等译，战略管理：概念部分（上），：清华大学,，2003，9，第12页。企业作为微观个体不能直接致使外部环境改变这里我们所说的是一般情况下，特例的存在，比如安然事件导致法律与行业法规的改变从而造成外部法律环境的改变除外。，其生存和发展反而要受其制约与影响，因而必须认识、适应环境而非对抗它。我国会计师事务所未来发展所面临的主要环境变化在这里主要论
4、述的是经济环境变化对会计师事务所发展的影响。： 1、全球经济一体化带来的影响。企业全球业务的开拓需要会计师事务所能提供相应的会计服务，且作为企业事务所本身面临的是开放式的一体化发展。2、加入世贸组织的影响。一方面，国际知名事务所以其强大的综合势力和较为科学的进入中国市场的方式，加剧业务市场竞争和人才竞争。另一方面，开拓了会计服务的全球市场，开发了中国会计市场，并有利于我国注册会计师行业的法律环境的健全、行业自律水平和社会信誉水平以与执业水平的提高和品牌意识的形成。3、宏观经济改革的影响。市场经济体制不完善，会计师事务所的脱钩改制不完全，会计法律、法规不健全等等，这些宏观环境是我国会计师事务所发
5、展的外部瓶颈因素。4、行业状况分析会计市场潜力巨大。首先，2000年开始所有企业年度会计报表都要接受注册会计师审计；其次,大量外资投资的影响：虽然占主导的跨国公司投资使得大型事务所占有较大优势，但中小投资的增加同样给中国的会计师事务所提供了机会，并且，初期投资阶段出于对投资环境和文化差异的重要影响的考虑，外商可能倾向于选择熟悉环境的本土会计师事务所；最后，会计服务的业务随市场经济的发展有所变化，业务创新意味着可能存在新市场国际大事务所中, 代替传统业务的是范围广泛的管理咨询业务。我国会计师事务所在新的业务开拓方面,可能主要来自税收业务和管理咨询。加入世贸组织后,由于一些进入中国的外国公司以与试
6、图利用国际税收协定、税收优惠和避税的进行税负管理的中外企业, 涉外税务服务可能增长很快。同时，各行业生存压力加大,竞争加剧,对管理咨询业务的需求将可能增多。（二）部分析目前我国会计师事务所从整体来看仍处于发展的初级阶段，与国际“四大”差距很大。在规模上,国际“四大”均在世界上一百多个国家和地区设立有上百家成员所和数百家办事机构,从业人员从几万到十几万不等,而在我国,年收入达几千万人民币,拥有上百名注册会计师的事务所则为数寥寥；在服务质量、执业规程、风险控制和部管理等方面,“四大”已积累了丰富的经验,并形成了一整套科学的管理体系,而我国则尚在摸索、实践中，特别是我国会计师事务所目前最让人忧心的问
7、题整个行业的诚信和职业道德水平的严重欠缺（银广厦、蓝田股份等全国会计造假的典型案例也是中国注册会计师不顾职业道德，唯利是图的折影）；从人才方面看,“四大”能够从世界各地吸引最优秀的人才加盟,而我国会计师事务所不同程度地出现了人员老化、人才流失的现象；从业务方面看，我国会计师事务所传统的审计业务收入仍占较大的份额,最高的占到年业务收入的99.23%。而国际著名的“四大”等业务收入中,来自传统审计的仅占40 %左右。我国会计师事务所事业目前还很少涉与到审计业务之外的税务策划、管理咨询、公司理财等较高层次的业务容,这种状况阻碍了我国会计师事务所事业的发展壮大。胡奕明，“入世”后我国会计师事务所市场定
8、位问题探讨，XX会计，2000，9。二、组织模式战略：合伙制是保持审计独立性的制度基础组织模式服从于战略，合理的组织模式是会计师事务所的长远发展的前提。审计质量作为会计师事务所生存发展的根本，其保证的关键是保持审计的独立性，建立控制与规避独立审计风险的有效机制,而合理的独立审计组织模式是建立这种机制的基石，是保持独立性的制度基础。合伙制合伙制包括：普通合伙制、有限合伙制、有限责任合伙制。是较为理想的独立审计组织模式。所谓合伙制会计师事务所是指有两名或两名以上注册会计师组织的合伙组织,合伙人以各自财产对事务所的债务承担无限连带责任。首先，作为典型的“人合组织”，合伙制与“人合组织”的会计师事务所
9、相匹配；其次，合伙制所强调合伙人的诚信和相互信任是合伙人互为代理的基础，形成了保障审计独立性的优于外在约束机制的行业部诚信约束机制；最后，强调无限责任，确保了业务质量和真实性, 有助于事务所部与行业诚信约束和权利制衡机制的形成，从而使独立审计取信于委托人，使独立审计降低和防会计信息风险的作用得到最大限度的发挥。但是，合伙制也存在其不足之处：首先，合伙制本身具有的缺陷。无过错合伙人必须对有过错的合伙人违规行为承担无限连带责任,这显失公平且有碍于事务所的发展。其次，事务所规模化与合伙制管理模式的矛盾，规模化需求要求合伙人数增加，而合伙制中因风险因素等管理模式上的制约使合伙人的数量受到限制，强制增加
10、合伙人使得决策效率降低，共同协商、灵活自主的合伙制管理模式难以发挥优势。最后，我国目前合伙文化氛围（平等、自律、利益共享和风险共担）的缺乏使得自主管理、灵活性强的合伙制精髓不能发挥；法律的不健全、我国个人财产界定的不明确使合伙制的无限连带责任的落实受多种条件的限制。保持审计独立性，合伙制中的有限责任合伙制是组织模式趋于完善的选择。有限责任合伙制会计师事务所,是指事务所以全部资产对其债务承担有限责任,各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任,合伙人之间不相互承担连带责任。但对于合伙组织的非执业行为引起的责任,如合伙组织在进行非专业执行性质的商业活动中产生的债务,所有合伙人则需承担无限连带责任
11、。有限责任合伙制在保持了合伙制的优点的同时，避免了因一个合伙人过失而导致整个合伙组织与其他合伙人的财务破产，它的反映公正作用的个人承担无限赔偿责任会增加社会公众对行业的认同感，权利与义务的对等性有利于合伙组织工作效率的提高，有利于吸收资深注册会计师入伙以扩大事务所规模，这些为审计独立性提供外部环境保障；同时，它强调谨慎执业和提高业务水平,强调自觉防自身引发的风险的重要性，据以保持独立性。有限责任合伙制更有可能维持事务所的长久和稳定发展。三、文化战略：平衡利益与伦理的机制会计师事务所文化会计师事务所文化是指会计师事务所在实现其目标的过程中形成和建立起来的，由事务所内部全体执业人员共同认可和遵守的
12、价值观念、道德标准、思维方式、工作作风、行为规范、经营理念、管理方式、规章制度等的总和，它是使会计师事务所在各种活动与其结果中所努力贯彻并实际体现出来的以文明取胜的群体竞争意识。能够对事务所发挥多方面的积极作用，主要包括导向作用、凝聚作用、约束作用、激励作用。会计师事务所所倡导的事务所价值观、精神和道德观念，所确定的事务所目标、行为规，都对从业人员的价值取向、努力方向和具体行为发挥作用，从而促使事务所沿着正确的方向、目标发展；使从业人员从思想上认同、吸收，逐渐取得共识，到逐步形成一种文化氛围，自觉地贯彻到自己的执业活动之中，对从业人员产生了强大的凝聚力。同时，当这些要求融入执业人员的思想行为之
13、中，形成约定俗成的习惯的时候，事务所文化就会发挥一种自我约束的作用，并使事务所执业人员的事业心、责任感得以加强，积极性、创造性得以发挥产生激励作用。如何在公司治理中发挥文化对事务所的塑造和行为引导作用，强化注册会计师的职业道德意识？文化通常隐含于组织成员作为其行为前提思维模式的假设，已经被组织成员有意识或无意识地普遍认可，人们的行为会自觉、甚至是不自觉地受到这些价值观和行为准则的影响。作为非正式制度的文化，不仅是公司治理这类正式制度的补充，更是影响一国公司治理模式的选择与发展。依靠目前中国不成熟、不规的经理市场来规约束企业经营者行为，显然是过于乐观且不现实的。正如前文所分析，中国经理市场的建设
14、也是一个逐步完善的过程，在这种建设过程中，应发挥文化的作用，作为一种有益的补充，在企业正式制度和组织结构难以触与的地方发挥作用，即利用文化的作用，引导、约束会计师在审计行为时遵循商业伦理，强化职业道德意识。劳拉.纳什（Laura Nash）提出处理管理决策时商业伦理在其中所起的作用：（1）选择应该遵循什么法律并决定是否遵守这些法律；（2）在主流法律外的经济社会问题之间进行选择；（3）在自己利益和公司利益的优先性之间进行选择 Nash，L. (1990) Good Intentions Aside: A Managers Guide to Resolving Ethical Problems，5
15、. Boston: Harvard Business School Press.。其中“在自己利益和公司利益的优先性之间进行选择”问题，就是强调通过文化建设倡导审计师的商业伦理和职业道德，引导、规其行为的重要理论依据。纵观我国审计失败的大量案例，除了由于缺乏有效的公司治理，难以保证公司决策科学化等外部因素以外，还有一个重要的原因在于事务所和会计师将自身利益满足置于公众利益满足之前，缺乏起码的商业伦理和职业道德意识。正如2002年美国商业周刊指出，安然公司与其安达信的失败并不只在于财务造假或高层腐败，还在于其企业文化。安然与其安达信不顾一切地强调收益增长和个人能动性，加上常规公司的检查和平衡的缺
16、乏，这种令人震惊的现象终于使企业从一种奖励激进性战略的文化蜕变为一种日益依赖于不道德捷径的文化，文化治理的空白往往是公司治理的关键缺陷。林恩、夏普、佩因将公司道德视为高绩效企业的基石，并指出领先企业不仅能够制造财富，生产和提供优质的产品和服务，而且还要成为“道德角色”的表率作为在道德框架下开展业务的深具责任心的代表 美国 林恩、夏普、佩因著，杨涤等译，公司道德：高绩效企业的基石，机械工业，2004年，前言。美国斯坦福大学教授柯林斯和波拉斯在基业长青一书的研究中指出，“基业长青”的企业主要为使命所驱动，而不纯粹为利润指标而驱动，这里的“使命”便是一种公司道德和社会责任。因此，在目前中国公司治理不完善、特别是外部治理机制虚化、难以发挥其权力制衡功能的条件下，要在公司治理中引入文化的作用，引导事务所在审计行为中遵循商业伦理规、提高职业道德意识。让员工成为
