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1、第14章 终结审计与审计报告一、学习目标通过本章学习，你应该能够：1掌握审计差异调整表和试算平衡表的编制；2理解管理层声明的作用及内容；3掌握终结审计阶段的工作内容；4掌握质量控制复核的内容；5了解审计报告的基本类型，掌握不同意见类型审计报告的格式和措辞；6了解审计报告的编制步骤和要求。二、主要内容1.审计差异的处理审计差异按其是否需要调整账户记录可以分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误；重分类错误是因企业未能按企业会计准则列报财务报表而形成的错误。例如，企业将预付账款列入报表的应付账款项目中、将预收账款列入应收账款项目中，就属于重分类错误。用
2、审计重要性来衡量每一项核算错误，又可以把他们分为建议调整的不符事项和未调整不符事项。注册会计师在划分建议调整的不符事项和未调整不符事项时，应当主要考虑以下两个因素：（1）审计差异金额是否超过重要性水平对于单笔核算错误超过所涉及会计报表项目层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项；对于单笔核算错误低于所涉及会计报表项目层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。当几笔同类未调整不符事项汇总数超过报表项目层次重要性水平的，应该考虑将其中几笔视为建议调整的不符事项，以使未调整不符事项的的汇总金额降至重要性水平以下。（2）审计差异的性质是否重要由于金额不重要的错报从性质上看有可能是重
3、要的，所以对于低于重要性水平的核算错误，注册会计师还需要从性质上分析该项差异是否重要。对于注册会计师而言，除非有明显的迹象表明审计差异不重要，一般都应要求被审计单位对已经发现的审计差异予以调整。2管理层声明管理层声明，是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。管理层声明的作用在于：（1）提醒管理层对财务报表责任的认可。注册会计师应当获取审计证据，以确定管理层认可其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的责任，并且已批准财务报表。向管理层获取书面声明是获取此类审计证据的一种方法。注册会计师应当就下列事项获取书面声明：管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正
4、错报的责任；管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附于书面声明后。（2）将管理层声明作为审计证据，保护注册会计师。对于一般的事项，注册会计师可以通过执行审计程序获取相互印证的审计证据。但有一些重大事项，例如涉及管理层的判断、意图以及仅限于管理层知悉事实的事项，除了通过询问程序获得的证据外，通常难以获取其他充分、适当的证据。这时，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明。注册会计师要求管理层提供的书面声明可仅限于单独或汇总起来对财务报表产生重大影响的事项。必要
5、时，注册会计师应将对声明事项重要性的理解告知管理层。发生法律诉讼或产生意见分歧时，管理层声明可以作为书面证据，有利于保护注册会计师。3实施分析程序在审计结束或临近结束时，注册会计师应运用分析程序对财务报表进行总体复核。在这一阶段实施分析程序是审计准则的强制要求，其目的是使注册会计师确定审计调整后的财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，确保审计工作没有发生遗漏。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。4. 评价审计结
6、果并与客户沟通1）对重要性和审计风险进行最终的评价该过程可通过以下两个步骤来完成：（1）确定可能错报金额。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断误差。（2）根据财务报表层次重要性水平，确定可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对财务报表的影响程度。2）对已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告审计项目组成员在审计的过程中实行分工合作，各个成员所执行的测试仅限于某几个领域或账项，审计结果比较分散。因此，在终结审计阶段，为了能够对会计报表整体发表适当的审计意见，注册会计师应当将这些分散的结果进行汇总和评价，综合考虑在审计过程中所收集到的全部证据。负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责
7、任。3）与客户沟通5. 完成质量控制复核对审计工作底稿的复核可分为两个层次：项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。1）项目组内部复核（1）审计项目经理的现场复核项目经理的复核属于第一级复核，通常在审计业务实施现场完成，以便及时发现和解决问题。项目经理的现场符合应当全面、细致，避免业务实施过程中的疏漏对后续的工作产生重大不利影响。（2）项目合伙人的复核项目合伙人的复核是对项目经理的复核的再次检验和监督，目的是从项目整体出发考虑是否获取了充分、适当的审计证据，以对财务报表整体发表适当的审计意见。项目合伙人的复核是项目组内部最高层次的复核。2）独立的项目质量控制复核项目质量控制复核是指在出具报告前
8、，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。项目质位控制复核也称独立复核。会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制，要求对包括上市公司财务报表审计在内的特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成。对审计工作底稿进行独立复核的意义：（1）实施对审计工作结果的最终的质量控制。注册会计师在审计工作中将工作结果和工作过程中的各种情况记录于审计工作底稿中，并据此形成审计意见。若形成的审计意见与工作结果存在矛盾，注册会计师的工作就会失去其有效性。对签发审计报告前的审计工作底稿进行独立复核，是实施对审计工作结果的最后质量控制，能避免对重大审计问题的遗留或对具体审计工作理
9、解不透彻等情况，从而形成与审计工作结果相一致的审计意见。（2）确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。会计师事务所对开展各项审计工作，应有明确、统一的标准。尽管如此，在执行过程中，会计师事务所内不同的注册会计师的工作质量会有差异，有的甚至可能背离统一的工作标准。因此，必须进行独立复核，严格保证整体审计工作质量的一致性，确认该审计工作已达到会计师事务所的工作标准。（3）消除妨碍注册会计师判断的偏见。在审计工作中，常常需要注册会计师对各种问题做出专业判断。注册会计师期望在整个审计过程中保持客观性，但如有大量问题需要解决而又经过长时间的审计，就容易丧失正确的观察能力和判断能力，对一些问题做出不符合
10、事实的审计结论。而进行独立复核可以消除妨碍注册会计师正确判断的偏见，做出符合事实的审计结论。6. 审计报告的基本要素审计报告应当至少包括以下要素：标题；收件人；引言段；管理层对财务报表的责任段；注册会计师的责任段；审计意见段；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；报告日期7. 审计报告的类型审计报告按照性质来分，可以分为标准审计报告和非标准审计报告。按照审计意见类型来分，标准审计报告属于无保留意见的审计报告，非标准审计报告还可以分为带强调事项段的审计报告，保留意见的审计报告，否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。其中，保留意见的审计报告，否定意见的审计报告和无法表示意见
11、的审计报告可以统称为非无保留意见的审计报告。1）标准无保留意见审计报告标准审计报告是指具有齐全的审计报告要素，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的审计报告。如果认为财务报表符合以下两个条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：首先，财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；其次，注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务
12、报表不存在重大错报。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。注册会计师不能对财务报告的合法性、公允性作出绝对保证。2）非标准审计报告（1）带强调事项段的审计报告审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；不影响注册会计师发表的审计意见。应当注意，在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。注册会计师审计
13、准则指出，需要增加强调事项段的情形有以下几种：对持续经营能力产生重大疑虑。如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划。如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具增加强调事项段的无保留意见的审计报告。重大不确定事项。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务
14、报表的事项，如未决诉讼、债务担保等。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。审计准则规定的其他增加强调事项段的情形。主要是其他应当增加强调事项段的情形，包括期后事项、比较数据等。（2）保留意见的审计报告如果注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审
15、计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段之前增加说明段，解释发表保留意见的所有原因，并指出保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。在审计意见段中注册会计师应当使用“除的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。（3）否定意见的审计报告如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据
16、。当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段之前增加说明段，解释发表保留意见的所有原因，并指出保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。在审计意见段中注册会计师应当使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。（4）无法表示意见的审计报告如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，在审计意见段之前增加说明段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见
