合并报表讲义

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1、合并财务报表本章应关注的主要内容有：（1）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则（2）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；（3）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；（4）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法；（5）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法；（6）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法；（7）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法。第一节 合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状 况、经营成果和现金流量的财务报表。一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企

2、业的财务和经营政策，并能据以从另 一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1. 控制的主体是惟一的，不是两方或多方。2. 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财 务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3. 控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、 保护经济利益，或者降低所分担的损失等。4. 控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、 投资者之间的协议授予的权力。二、母公司与子公司定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企 业。三、控制标准的具体应用（一）母公司直接或通过子

3、公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表 明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财 务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。半数以上通常有以下几种情况：（1）直接拥有A 如果向 B 投资 80% 的股份， A 控制了 B 。（2）间接拥有A控制了 B, A拥有B60%的股份，B又拥有C70%的股份。此时，A间接拥有 C70%的股份。（3）直接和间接拥有A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的， 视为母公司能够

4、控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位 的除外：1. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表 决权。2. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4. 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投 资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因 素。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报

5、表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的 合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位五、编制合并财务报表的程序（一）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终 计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权 益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公 司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资

6、产负债表、利润表、现 金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财 务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务 报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重 复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报 表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项 可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录，对该子公司 的个别财务报表进行调整。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表 各项目加总金额的

7、基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、 所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所 有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的 合并财务报表。六、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合 并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与 母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为 基础

8、，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情 况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的 个别财务报表进行调整。（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间 的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日 设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的 个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础 上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。七、按权益法调整对子公司的长期股权投资第二节 编制合并财务

9、报表的抵销分录一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本年初本年资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额） 注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。P509【例262】沿用【例261 】，20X7年12月31日P公司对S公司 长期股权投资经调整后的金额为 3396 万元（投资成本 3000 万元+权益法调整增 加的长期股权投资 396 万元）与其在 S 公司经调整的股东权益总额中所享有的金 额3276万元（股东权益账面余额

10、4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面 价值的差额 100 万元一 A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20 年计 提的折旧额5万元）X80%之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20%的 部分，即819万元(股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高 于账面价值的差额 100 万元一 A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20年计提的折旧额5万元)X20%则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为 少数股东权益处理。其抵销分录如下：答疑编号 14260201( 5)借：股本20000000资本公积年初l6000000本年l000000盈余公积年初0本年l00

11、0000未分配利润年末( 300000050000) 2950000商誉l200000贷：长期股权投资33960000少数股东权益8190000注：商誉120万元=3000万元一(S公司20X7年1月1日的所有者权益总 额3500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)X80%。其合并工作底稿如表 264 所示。合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之问持 有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行 抵销处理。二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益 的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积 对

12、所有者(或股东)的分配 未分配利润年末应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目 (如利润表中的项目)的抵销计算确定的。本期合并财务报表中 “未分配利润 年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润年末”项目的 金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目， 在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润年初”项目代替。如：上期编 制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款-坏账准备”，贷记“资产减 值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款-坏账准备”，贷记 “未分配利润年初”。P535【例26-11】沿用【例261】假设P公司和

13、S公司20X7年度所有者 权益变动表如表 266 所示。 S 公司为非全资子公司， P 公司拥有其 80%的股份。 在合并工作底稿中 P 公司按权益法调整的 S 公司本期投资收益为 316(995X80% 一 480)万元，S公司本期少数股东损益为79 (995X20% 120)万元。S公司 年初未分配利润为 0 元， S 公司本期提取盈余公积 l00 万元、分派现金股利 600 万元、未分配利润 295（3005）万元。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵 销分录：答疑编号 14260202（19）借：投资收益 7960000少数股东损益 l990000未分配利润年初 0贷：提取盈余公积l00

14、0000对所有者（或股东）的分配 6000000未分配利润年末2950000其合并工作底稿如表 264 所示。需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销 时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过 贷记“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润年 末”项目，将其全部抵销。三、内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包 括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与 预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划

15、归为持有至到 期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股 利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内 部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投 资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与 投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的 数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账 款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如 下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回） 分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款-