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1、收入得确认与列报采用“总额法”还就是“净额法”得问题一、背景根据（企业会计准则第14号-收入及其应用指南与讲解得有关规定，收入只包括企业本身收到得与 应收得经济利益得总流入。为第三者代收得金额不就是流入企业得经济利益不导致权益得增加，因此，不 包括在收入得范围内。类似地,在代理关系中，经济利益得总流入包括了代委托人收取得款项，这部分流入 并不引起企业权益得增加，因此代委托人收取得款项也不就是收入，收入只限于佣金得金额。在实务中，经常遇到收入列报应当就是采用总额法”还就是净额法得问题，即企业应当按照全额还就 是净额确认收入、这种情况在某些行业中（如代理业、电信运营商等）特别常见、例如，电信运营商
2、可能与 第三方内容提供商签订服务协议，向订阅这些内容得用户提供服务，收费标准可能就是基于使用该种服务 得时间长短或者数据流量等。这些内容得收费通常就是由电信运营商随同通信费等基本收费一并向用户收 取，并扣除一定比例得佣金后，将与这些内容相关得收费支付给内容提供商。此时根据不同得具体情况,电 信运营商可能得处理方法有:将向用户收取得全部款项确认与列报为收入,即认为通过向用户销售这些 内容得服务赚取了收入;仅将所收到得佣金部分（即从向用户收取得总金额中扣除支付给内容提供商得 款项后得差额部分）确认与列报为收入，即认为其所赚取得仅仅就是与代理服务相关得佣金。另外常见得例 子还有:旅行社就是应当将向游
3、客收取得全部款项确认为收入还就是只就扣除代游客支付得食宿、交通、 门票等款项后其所获取得净额确认收入;在以CFR或CIF条件出口得情况下，出口商就是否仅就其中包含得 FOB价确认出口销售收入;等等。二、此类事项得基本处理原则根据企业会计准则第14号一一收入第二条对收入”得定义,“收入,就是指企业在日常活动中形成得、 会导致所有者权益增加得、与所有者投入资本无关得经济利益得总流入、因此，就是否导致所有者权益增 加，就是界定一项经济利益流入就是否构成收入得重要判断标准。当存在委托代理销售关系得情况下代理 方代表委托方收取得款项并不代表其股东权益得增加,因而不应确认为收入，而应以净额列示收入、因此,
4、在判断收入得确认与列报应当采用总额法”还就是净额法”时，首先需要明确得问题就就是企业 （报告主体）在交易中所处得地位，即其自身就是否构成交易得一方，并直接承担交易得后果;还就是仅仅在 交易双方之间起到居间得作用，仅仅就其提供得居间代理服务收取佣金，而并不承担交易得后果。换言之， 企业与供应商之间得交易就是否为独立于企业与顾客或用户之间得交易得另一项交易;企业就是否承担了 所交易得商品或服务得所有权上得主要风险与报酬、以前述得电信运营商例子而言如果电信运营商自身 就就是交易得一方，则其应当把向用户收取得全部款项确认为收入，并将其应付给内容提供商得款项确认 为购买这些内容得成本（即营业成本;如果电
5、信运营商仅仅就是以内容提供商之代理人得身份与用户发生 交易,则仅就其所获取得佣金确认收入。在确定企业在交易中所处得地位就是否为代理人时，需要综合考虑所有事实与因素（尤其就是重大风险 与报酬得承担情况），作出适当得职业判断。但就是，一般认为，如果存在以下一种或数种情况，则企业自身被认定为交易得一方，从而需要按总额确认收入得可能性相对较大:(1) 根据所签订得合同条款，企业就是首要得义务人,负有向顾客或用户提供商品或服务得首要责任， 包括确保所提供得商品或服务可以被顾客或用户接受、企业在营销商品或服务得过程中所作出得书面或其她形式得声明，以及销售合同条款得约定，通常可 以提供表明企业还就是供应商就
6、是首要义务人得证据。如果企业仅仅负责安排所订购得商品得运输，则不认为企业承担了首要责任。如果企业所提供得某项商品或服务可以有多个供应商，企业有能力从中自主选择使用哪一个供应商提 供得商品或服务,则表明企业很可能就是首要义务人，应按总额法确认收入。(2) 企业在交易过程中承担了一般存货风险，即存货所有权上得主要风险与报酬,例如标得商品或服务 得价格变动风险、滞销积压风险等。一个常见得例子就是:如果企业在顾客订购某项商品之前持有该项商品得所有权(作为自身存货管理)， 或者当顾客退货时，该商品得所有权即转归企业,且无权就价格下跌损失从供应商处取得补偿或者无条件 地将顾客退回得商品再退还给供应商并取得
7、补偿，则很可能表明企业承担了一般存货风险。在考虑这一因素得影响时，需要关注得就是:此处得一般存货风险”就是指无法获得补偿得一般存货风 险。因此，需要考虑企业与供应商之间得协议安排就是否降低了企业所面临或承担得一般存货风险水平。 例如，如果企业有权就价格下跌损失从供应商处取得补偿，或者无条件地将顾客退回得商品再退还给供应 商并取得补偿，则这样得交易安排可以显著降低或者实质上消除企业所承担得一般存货风险。就提供服 务得合同而言，如果合同约定无论最终用户就是否接受该服务，企业都必须向该服务得提供商支付报酬得， 则表明企业承担了与该项服务相关得一般存货风险”，应按总额法确认收入。(3) 企业能够自主决
8、定所交易得商品与服务得价格;或者能够改变所提供得商品与服务，或者自行提供 其中得部分服务。如果企业具备合理得定价自由权，可以在由宏观经济、行业与市场等因素确定得合理价格区间之内自行 确定所交易得商品或服务得价格，可能表明企业承担了交易过程中得主要风险与报酬，应按总额法确认收 入。如果企业从实体上改变了所提供得商品或劳务(而不仅仅就是简单得包装)，或者自行提供其中得部分 服务，则通常表明企业自身承担了向顾客或用户提供商品或服务得首要责任。如果企业参与了对所提供得商品或服务得具体规格要求得确定则应按总额法确认收入得可能性相对较 大。(4) 企业承担了信用风险、例如,如果根据企业与供应商签订得合同，
9、即使最终用户或顾客无力付款,企业仍需承担向供应商支付 货款或劳务款项得责任，则此时企业承担了源自顾客或用户得信用风险;又如,如果由供应商提供得商品或 服务存在缺陷，当顾客或用户提出索赔时，企业仍应先行承担赔付责任后，再向供应商追偿,则此时企业承 担了源自供应商得信用风险。如果企业在向顾客或客户提供商品或服务之前，即已经从顾客或客户收到全部款项得（即此时企业尚未 发生对供应商得付款义务），则企业不承担交易过程中源自顾客或客户得信用风险。如果顾客或客户使用信 用卡付款，并且企业在发出商品或者提供劳务之前就该笔款项已经获得授权得，则可以认为信用风险在很 大程度上已被化解。已化解或消除得信用风险不作为
10、按总额法确认收入得证据。在上述电信运营商得例子中，如果该特定内容与该电信运营商所提供得其她产品或服务捆绑定价销售 则应当按总额法确认收入，并将应付给内容提供商得款项确认为营业成本。相反地如果特定内容并未与该 电信运营商所提供得其她产品或服务捆绑定价销售，因此电信运营商得网络在此方面仅仅起到内容传输介 质得作用，则应按照净额法确认收入，即仅把实际赚取得佣金确认为收入。如果不存在上述任一情形，则企业处于代理人地位，按所获取得佣金净额确认收入得可能性相对较大。如 果存在以下情况，可能表明企业处于代理人地位，应按净额法确认收入： 根据所签订得合同条款,首要义务人就是供应商而不就是本企业、 企业在交易中
11、赚取得报酬就是事先确定得，或者就是固定收益（无论向顾客或用户收取得价款为多 少），或者就是按确定比例计算。 企业不承担信用风险。三、实务中常见情况得举例（一）旅行社得收入确认问题旅行社就是应当将向游客收取得全部款项确认为收入还就是只就扣除代游客支付得食宿、交通、门票 等款项后其所获取得净额确认收入？我们理解，此类情况下，旅行社通常应当采用前一种处理方式，即将向游客收取得全部款项确认为营业 收入，同时将支付给相关单位得游客食宿、交通、门票等款项确认为旅行社得营业成本。其主要原因就是1、旅行社就是直接与游客发生合同关系得一方，而提供食宿、交通服务得单位与旅游景点等并不直接 与游客发生合同关系，也就
12、就是旅行社与游客签订得旅游合同与与提供食宿、交通服务得单位与旅游景点 之间签订得就是两个或多个彼此独立得背靠背合同。旅行社独立承担这些合同各自得谈判过程中得风险 并享有相关得收益。旅行社组织游客出行得收益并不就是固定收益或者固定为旅游费一定比例得收益。2、虽然实务中旅游合同都规定游客需在成行前付清合同约定得全部旅游费用，因此旅行社通常不承担 源自游客得信用风险，但就是当游客就行程中得事项提出投诉时,旅行社应当先行向游客赔付，然后再向相 关责任方追偿，因此旅行社实际上承担了源自相关责任方得信用风险同时也表明旅行社就是履行旅游合 同得首要义务人。3、虽然旅游景点通常具有唯一性与天然垄断性，但提供食
13、宿、交通服务得单位通常可有多种选择，而 旅行社在此过程中享有自由决定权（包括选择供应商与进行价格谈判），并且旅游合同多数就是旅行社提供 得格式合同,行程都由旅行社事先安排。由于上述各项原因，我们理解，旅行社应当将向游客收取得全部款项确认为营业收入同时将支付给相关 单位得游客食宿、交通、门票等款项确认为旅行社得营业成本、需要注意得就是:上述理解仅适用于会计 处理方面,与营业税得相关规定就是不一致得，可能导致利润表中营业收入”与营业税金及附加”两个项目 缺乏清晰得比例关系。我们理解，会计与税务作为两个互相独立得体系,其中得规定不应互相影响与干扰。 对此应注意向客户作出解释与说明。（二）CFR或CI
14、F条件下出口销售收入得确认问题在以CFR或C I F条件出口得情况下，出口商就是否仅就其中包含得FOB价确认出口销售收入，还就是应 当就其向进口商收取得全部货款（包含运费与/或保险费）确认收入，并将支付得运保费确认为销售费用？我们理解，在以CFR或CIF条件达成得出口交易中，除非承运人与保险公司系由进口商指定，且运费、保险 费得金额系由进口商直接与承运人、保险公司谈判确定（即出口商支付运保费纯属代收代付性质），否则出 口商应当就其向进口商收取得全部货款（包含运费与/或保险费）确认收入，并将支付得运保费确认为销售 费用。其主要原因就是:承运人与保险公司均系由出口商自行选择确定,且运费、保险费得金额也系由出口 商与承运入、保险公司直接谈判确定出口商独立承担与该等谈判过程相关得风险与报酬。在这种情况下 应当把货物销售、运输与保险劳务瞧作一个整体进行会计处理、与前述旅行社得问题类似,这一做法可能与税务规定存在差异、根据现行得出口货物退（免）税规定，计 算“免抵退”金额需以出口货物得FOB价格为基础，实务中有很多企业对于CFR, CIF条件得出口销售也仅就 其中得货物离岸价部分确认收入，但我们理解这一做法就是不符合会计上对于收入确认得基本原则得，应 向客户建议改用总额法确认收入。
