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1、英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究*黄洁莉【摘要】本文以英、美、中三国的会计师事务所为研究对象,深入追踪与分析其组织形式的产生过程与法律规定,同时从命名含义、法律责任以及合伙文化等方面,对外国“有限责任合伙制”与我国“特殊的普通合伙制”进行比较,从而得出我国“特殊的普通合伙制”是具有中国特色的、适合中国国情的新型会计师事务所组织形式这一结论,并对现阶段我国会计师事务所采用“特殊的普通合伙制”组织形式的关键性问题进行了深入分析,为我国会计师事务所做大做强和走出去战略的有效实施提供有益素材。【关键词】会计师事务所 组织形式 有限责任合伙制 特殊的普通合伙制从1980年12月财政部为顺应改革
2、开放的要求、正式恢复和重建注册会计师制度,到1997年4月按照国务院统一部署、深圳市政府颁布深圳市会计师事务所体制改革实施办法在全国率先进行事务所脱钩改制试点,再到2009年10月3日国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见(国办发200956号) (以下简称“国办56号文件”),我国注册会计师行业历经了恢复重建、脱钩改制、结构调整等诸多重要阶段,迎来了跨越式发展的大好时机。而目前我国会计师事务所组织形式与管理实质的严重不匹配性,成为深度困扰行业做大做强和走出去的制度瓶颈。因此,立足我国国情,借鉴国外先进经验,深入学习与研究中外会计师事务所组织形式的发展轨迹与相关规定,探
3、寻适应我国实际情况、符合注册会计师行业发展规律与未来走势的新型组织形式,对于促进会计师事务所健康可持续发展、实现做大做强和走出去战略,具有重要意义。本文拟以英、美、中三国会计师事务所组织形式的演变过程与法律规定为出发点,进行深入分析与比较,为相关政策制定提供有益的素材与思考。一、英国会计师事务所组织形式演变过程概述英国作为注册会计师行业的起源地,对会计师事务所的产生与发展发挥了十分重要的作用。1721年,英国的“南海公司事件”作为注册会计师行业诞生的“催产剂”,使注册会计师行业的存在价值受到了人们的广泛关注,也使会计师事务所的设立成为了必然的现实需求。1845年,英国政府对公司法进行了修订,规
4、定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计,随后确定了一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师资格。自此以后,注册会计师业务迅速发展,行业规模不断壮大,会计师事务所的数量日益增多。纵观英国会计师事务所的发展历程,我们发现其组织形式始终以“合伙制”为主旋律,虽在过程中曾经出现过“有限责任制”的插曲,但最终结果仍旧采用了传承“合伙制”精髓的“有限责任合伙制”。其具体发展过程如下:(一)“普通合伙制”制度起源在漫长的发展道路上,为树立一个权威而公正的专业团队形象、追求一个独立而客观的职业地位,注册会计师行业毅然决然地排斥“公司制”运作方式,而选择个人承担无限责任或无限连带责任的“合伙制”作为会计师事
5、务所的组织形式。实践表明,这一选择是正确的,“合伙制”是适应会计师事务所特性并促进注册会计师行业健康发展的组织形式。根据英国合伙法定义,“合伙制”是指人与人之间为了获取利润共同经营一项业务而形成的关系。“合伙制”自身在法律上并非一个独立法人,不具有法人资格,而只是代表着“所有者与管理者”之间的关系。非独立法人地位“合伙制”内的每个合伙人不仅须为其个人的债务负法律责任,亦须为其他每个合伙人的债务负连带责任,而且当其在“合伙制”企业内的资产不足时,更须以其个人自身财产对其他合伙人的债务负责。这一规定对于以专业技能对外提供服务的注册会计师而言,是对其质量控制的执行与信用观念的树立最强有力的法律约束。
6、正是该组织形式对于个人责任的严苛约束,磨练了注册会计师和会计师事务所的职业道德修养与专业技术水平,使之成为具有较高公信力的专业服务机构。相对于公司法对于“公司制”的相关规定,合伙法对于“合伙制”企业日常经营管理的法律限制较少,有助于会计师事务所的快速发展。灵活的法律规定有利于合伙人的加入和退出;同时,较具弹性的利润分配机制有利于合伙人按各自对业务的贡献分配利润;并且,合伙人的股本及利润分配亦无须与其拥有的表决权资本数额相同,增加了共同决策安排的弹性;另外,“合伙制”企业的利润分配给合伙人后,直接由各合伙人承担个人所得税,而“合伙制”企业本身无须承担企业所得税,有利于减轻“合伙制”企业的税收负担
7、。因此,英国会计师事务所在发展伊始均采用了“合伙制”组织形式,合伙理念在注册会计师行业的发展历程中渐入人心,对执业质量的提升与专业品牌的建立均起到了重要作用。(二)“有限责任制”难于接受20世纪70年代以后,随着经济环境的改变和公司倒闭案件的不断发生,索赔诉讼愈来愈多,涉及的金额亦愈来愈大。虽然注册会计师不一定应为倒闭公司的失败负责,或所负的责任很小,但由于其他涉案人员均已破产或无力赔偿相应的损失,索赔者因此转向他们认为是唯一有能力赔偿的相关方注册会计师,使未参与引起该合伙债务行为、本身也无任何过错的合伙人与有过错的合伙人一并以个人财产承担合伙资产不足支付的债务,“普通合伙制”的无限连带责任风
8、险日益受到人们的关注,逐步动摇了注册会计师对“普通合伙制”组织形式的看法。在此背景下,英国当时的大型会计师事务所的规模极为庞大,而且是同时提供审计及其他各种咨询服务的“一体化”混合型服务机构。来自不同行业或在自身行业内专注某些业务的合伙人并不能完全熟识为数众多的其他合伙人,因而对个人无限连带责任渐生疑虑,公司化改制进入人们的视野。1989年,英国修改了公司法,认可承担公司年度审计任务的会计师事务所可以采取公司的组织形式,消除了会计师事务所公司化改制的法律障碍。但是,在公司化禁令解除后的10年中,注册会计师行业对“公司制”改革并不积极,英国8000多家会计师事务所中只有100家改制为公司。究其原
9、因,是业内普遍认为,以公司形式经营会计师事务所带来的坏处远远大于规避风险、限制责任这一好处,主要体现在:有限责任制的公司结构强调所有权与经营权相分离的组织特性,较为适合那些并不直接参与管理的投资者,而会计师事务所是所有权与经营权两权一体的特殊组织,因此有限责任制难以适用于当时的会计师事务所;有限责任公司与其他利益相关者的关系一般均受到繁琐的公司法的约束而“合伙制”法律要求较为简单且具有较大弹性,更有利于会计师事务所的快速发展;有限责任公司股东之间的共同投资关系未能在股东间形成相互受托义务,亦不要求股东相互真诚地对待其他股东,而会计师事务所很重视合伙文化,以及维持这种文化所需的合伙人之间的真诚对
10、待的义务;此外,公司形式经营造成公司及股东个人双重征税,亦是会计师事务所对有限责任公司组织形式持保留态度的重要因素。基于上述利弊对比分析,注册会计师一般均会容忍“普通合伙制”的无限连带责任风险,而不去采用“有限责任制”。因此,在过去数十年间,“普通合伙制”仍是发达国家会计师事务所的主流经营模式。(三)“有限责任合伙制”现实需求1.产生过程。在对普通合伙制和有限责任制都感到有所困惑之际,美国成功运作“有限责任合伙制”, (Limited Liability Partnership)为英国注册会计师带来了新的启示。1996年9月,泽西岛首先颁布了有限责任合伙法,英国的一些大型会计师事务所在20世纪
11、90年代末期开始考虑将他们的注册地从英国迁移到泽西岛。这促使当时的英国政府加快为“有限责任合伙制”立法。1997年2月,英国政府公布了有限责任合伙:面向专业人士的新的组织形式的咨询文件。该咨询文件一经公布便获得广泛支持, 普遍表示应该为英国会计行业创造一个可以与美国同行公平竞争的经营环境,赞成设立“有限责任合伙制”组织形式。经过3年的咨询论证后, 2000年7月,英国议会通过了有限责任合伙法。2000年底,根据有限责任合伙法的授权,英国政府编纂了有限责任合伙法令汇编,使该法律文本的操作性大大增强。在实务界,英国安永会计师事务所在有限责任合伙法生效的当天(2001年4月6日)就实现了转制,此后该
12、国其他三家“四大”也于2003年初前完成了有限责任合伙的转制工作。2.法律规定。英国将“有限责任合伙制”视为一种全新的、独立的组织形式,而非“普通合伙制”的特殊情形。需要指出的是,虽然在引入“有限责任合伙制”之初是为了满足注册会计师等专业服务行业的需要,但原则上并没有限制只能由专业服务行业采用,而是广泛适用于一般商业活动。该有限责任合伙法定义,“有限责任合伙制”是一个具有独立法人资格的法律实体,不会因为合伙人的变动而影响“有限责任合伙制”的存续,但在税法上仍视为“普通合伙制”,其成员按“普通合伙制”的税法规定缴纳个人所得税。因此,它既有“普通合伙制”的弹性组织结构,亦为成员提供“有限责任制”的
13、好处。“有限责任合伙制”以自己的名义取得、持有资产,对外缔结合同,承担债务和责任;组建合伙的各位成员仅仅是合伙组织的代理人,各成员彼此之间不存在代表权或代理权,因此合伙人不对合伙的债务承担个人责任,也不对其他合伙人的行为承担责任;但是,如果受害人提起侵权之诉,则有过错的合伙人不能用有限责任合伙的法人之壳来解脱自己。同时,与美国的统一合伙法对“有限责任合伙制”中合伙人责任的细致规定形成强烈反差的是,英国有限责任合伙法中与合伙人责任有关的条款较少,该法案把合伙人在这一新的组织形式下如何承担责任的问题留给普通法去解决,许多具体操作问题有待日后的司法实践来进一步明确。二、美国会计师事务所组织形式演变过
14、程分析从20世纪初开始,全球经济发展的重心逐步由欧洲转向美国。作为与经济发展密切相关的注册会计师行业,其发展重心也随之转移,美国注册会计师行业进入了快速发展时期,这对注册会计师职业队伍在全球的普及与壮大发挥了重要作用。(一)“普通合伙制”发展中的制度瓶颈与英国相同,美国早期的会计师事务所也是以“普通合伙制”为主要组织形式。然而, 20世纪80年代,美国房地产和能源价格剧烈震荡,引发全国性的银行和储贷机构倒闭风潮,债权人在巨额债权损失得不到补偿的情况下,转而起诉为这些金融机构提供审计与法律服务的会计师事务所与律师事务所,致使未参与引起该合伙债务行为的无辜合伙人也一并以个人财产承担合伙资产不足支付
15、的债务,事务所合伙人因而面临个人破产的危机。“普通合伙制”中连带责任的公正性受到质疑,美国注册会计师行业转而致力于寻求比“普通合伙制”提供更好保护的法律形式。面对众多组织形式的选择,各大会计师事务所对其在各州推行法律改革的工作小组提出了以下要求:新的法律形式必须能够为个别合伙人提供保护;从“普通合伙制”转换为新的法律形式时不会产生任何税务影响;采用最简单的立法程序,方便在所有州立法;应注意保留合伙制文化等。工作小组一度亦曾考虑“有限责任制”,但经分析评估后认为,采用该种法律形式需成立一个新的法律实体,对组织结构将带来较大变动,而且也会引起不必要的税务后果,并在管理方面带来较大改变,因此放弃采用
16、该组织形式。(二)“有限责任合伙制”权衡后的最佳选择1.产生过程。经过认真而审慎的研究与讨论后,“有限责任合伙制”以其最大限度保留合伙文化、立法程序简便易行、税务后果较轻等优势,博得了众多专业人士的青睐。20世纪90年代初期,美国第一部有限责任合伙法首先在德克萨斯州出现并迅速被其他州效仿。至1996年,已有四十多个州为“有限责任合伙制”立法,随后在美国的统一合伙法中增加了对“有限责任合伙制”的相关规定。目前,“有限责任合伙制”组织形式在美国被广泛应用于大规模的会计师事务所、律师事务所等专业性合伙企业,国际四大会计师事务所都已采用该种组织形式。2.相关法律规定。在美国,每个州均依法享有独立立法权,因此每个州的会计师事务所合伙人在各自州立法中的“有限责任合伙制”下享有的保护不尽相同。但其相同点均为合伙人只为自己的执业行为负无限责任而无须为其他合伙人的执业行为负连带无限责任;而不同点在于合伙人
