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1、考情分析本章属于一般重要的内容，主要介绍了注册会计师与治理层的沟通以及前后任注册会计师的沟通，根据本章内容的特点，主要以客观题的形式考查，但也可能在简答题或综合题中涉及。具体要求：1.理解注册会计师与治理层沟通的对象、事项和过程；2.理解前后任注册会计师的沟通。第一节注册会计师与治理层的沟通治理层的概念及责任治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。一般认为董事会和监事会属于治理层。注意：第一，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。上市公司董事会一般设有假设干专门委员会
2、，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。第二，一般不把股东大会股东会列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会股东会决定时，注册会计师可能也需要与股东大会股东会进行沟通。与治理层沟通的总体要求注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。关注：注册会计师与治理层沟通的主要目的。一、沟通的对象一总体要求1.确定沟通对象的一般要求1确定适当的沟通人员。注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟
3、通事项的不同而不同。2确定适当的沟通人员时应当利用的信息。在确定与哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。2.需要商定沟通对象的特殊情形第一，通常，被审计单位也会指定其治理结构中相对固定的人员或组织如审计委员会负责与注册会计师进行沟通。第二，如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。二与治理层的下设组织或个人沟通1.决定与治理层下设组织或个人沟通时应当考
4、虑的主要因素通常，注册会计师没有必要实际上也不可能就全部沟通事项与治理层整体进行沟通。适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员。应当考虑的主要因素：治理层的下设组织与治理层各自的责任；拟沟通事项的性质；相关法律法规的要求；下设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。2.被审计单位设有审计委员会的情形尽管审计委员会的具体权力和职责可能不同，但与其沟通已成为注册会计师与治理层沟通的一个关键因素。3.需要与治理层整体沟通的特殊情形治理层全部成员参与管理被审计单位如果就审计准那么要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册
5、会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。然而，注册会计师应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。二、沟通的事项注册会计师与治理层沟通的事项包括：注册会计师与财务报表审计相关的责任；方案的审计范围和时间安排；审计中发现的重大问题；值得关注的内部控制缺陷；注册会计师的独立性；补充事项。项 目内 容注册会计师与财务报表审计相关的责任注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括：1注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；2财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。注册会计师与财务报表审计相关的责任
6、通常包含在审计业务约定书或记录审计业务约定条款的其他适当形式的书面协议中 方案的审计范围和时间安排在与治理层就方案的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层局部或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需要保持职业谨慎，防止损害审计的有效性。沟通的事项可能包括：1注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险；2注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；3在审计中对重要性概念的运用。此外，还包括可能适合与治理层讨论的方案方面的其他事项续表一项 目内 容审计中发现的重大问题注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的以下重大问题：1注册会计师对被审计单位会计实务包括会计政策、会计估计和财
7、务报表披露重大方面的质量的看法。2审计工作中遇到的重大困难。3已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。4审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致续表二项 目内 容值得关注的内部控制缺陷值得关注的内部控制缺陷，是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷注册会计师的独立性注
8、册会计师需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括对独立性的要求。通常包括：1对独立性的不利影响；2法律法规和职业标准规定的防范措施、被审计单位采取的防范措施，以及会计师事务所内部自身的防范措施。注意：如果被审计单位是上市实体，还应沟通的事项补充事项注册会计师可能注意到一些补充事项，其不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。这些事项可能包括与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当授权的高级管理层作出的重大决策或行动三、沟通的过程一确立沟通过程1.根本要求：清楚地沟通注册会计师的责任、方案的审计范围和时间安排以及期望沟通
9、的大致内容，有助于为有效的双向沟通确立根底。注意：可能有助于实现有效双向沟通通常讨论的事项。2.与管理层的沟通在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。不适合与管理层讨论的事项包括管理层的胜任能力或诚信问题等。如果被审计单位设有内部审计，注册会计师可以在与治理层沟通前与内部审计人员讨论相关事项。3.与第三方的沟通第一，治理层可能希望向第三方如银行或特定监管机构提供注册会计师书面沟通文件的副本。在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容：书面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用
10、，但不应被第三方依赖；注册会计师对第三方不承当责任；书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。第二，除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文件的副本，否那么注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意。二沟通的形式第一，对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，但书面沟通不必包括审计过程中的所有事项；第二，对于审计准那么要求的注册会计师的独立性，注册会计师应以书面形式沟通；第三，其他事项，注册会计师可采用口头或书面形式沟通。注意： 确定沟通的形式时，除考虑事项的重要程度外，还要考虑其他因素。三沟通的时间
11、安排注册会计师应当及时与治理层沟通。适当的沟通时间安排因业务环境的不同而不同。相关的环境包括事项的重要程度和性质，以及期望治理层采取的行动。例如：第一，对于方案事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行；第二，对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保存意见，可能需要尽快沟通；第三，当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。四沟通过程的充分性注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。如果认为双向沟通不充分，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力
12、的影响，并采取适当的措施。1.有助于评价沟通过程充分性的审计证据注册会计师不需要设计专门程序以支持其对治理层之间的双向沟通的评价，这种评价可以建立在为其他目的而实施的审计程序所获取的审计证据的根底上。2.沟通不充分的应对措施不充分的双向沟通可能意味着令人不满意的控制环境，影响注册会计师对重大错报风险的评估。同时存在一种风险，即注册会计师可能不能获取充分、适当的审计证据以形成对财务报表的审计意见。如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师应采取以下主要措施：1根据审计范围受到的限制发表非无保存意见；2就采取不同措施的后果征询法律意见；3与第三方监管机构、被审计
13、单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员如企业的业主、股东大会中的股东或对公共部门负责的政府部门进行沟通；4在法律法规允许的情况下解除业务约定。四、审计工作底稿第一，注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项。第二，如果审计准那么要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象；如果审计准那么要求沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一局部。第三，如果治理层全部参与管理，注册会计师还应当记录对沟通的充分性进行考虑的过程，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通内容
14、的过程。【例题单项选择题】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，以下有关注册会计师采取的措施中不恰当的是。A.根据范围受到限制的情况，发表非无保存意见或增加其他事项段B.就采取不同措施的后果征询法律意见C.与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通D.在法律法规允许的情况下解除业务约定正确答案A答案解析在选项A的情况下，增加其他事项段不正确。【例题多项选择题】在与治理沟通方案的审计范围和时间时，通常包括的内容有。A.具体审计方案B.财务报表层次的重要性水平C.对与审计相关的内部控制采取的方案D.如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险正确答案CD答案解析选项AB沟通的内容太具体，不适合与治理层进行沟通。【例题单项选择题】在与治理层沟通审计工作中遇到的重大问题时，以下各项中，注册会计师通常认为无需沟通的是。A.管理层在提供审计所需要信息时出现严重拖延B.管理层对审计工作施加限制C.审计工程组修改审计时间预算D.注册会计师为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期正确答案C答案解析注册会计师应当就审计工作中遇到的重大困难与治理层进行沟通，包括：1管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；2不
