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1、第八章企业合合并会计（三三）购并并日后的合并并财务报表第一节集团内内部经济业务务事项一、集团内内部经济业务务事项的类别别及其对合并并财务报表的的影响对对于集团内部部的企业来说说，经济业务务事项可以分分为三大类，即即企业内部经经济业务事项项、集团内部部经济业务事事项和集团外外部经济业务务事项。集团内部的的经济业务实实际上并不是是集团的真正正业务，所以以在编制合并并报表的时候候，我们要将将集团内部发发生的经济业业务进行抵销销。二、集团团内部经济业业务事项的分分类集团团内部经济业业务事项。按按其内容可以以分为三大类类。（一一）集团内部部投资事项集团内部部投资事项，是是指企业集团团内部各企业业之间互相
2、进进行的投资业业务事项，包包括进行权益益性投资和债债权性投资，以以及由此带来来的投资收益益的结算和支支付等业务事事项。比如，母母公司向子公公司进行的权权益性投资，子子公司之间互互相进行的权权益性投资，母母公司购买子子公司发行的的债券，子公公司购买母公公司或者其他他子公司发行行的债券等。（二）集团内部交易事项 集团内部交易事项是指企业集团内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。（三）集团内部借贷事项集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。集团内部发生的借贷业务往往涉及集团内部各企业问的各种应收应付款项和利息收入
3、、支出等的变动。三、合并财务报表编制的抵销项目（一）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目在编制合并资产负债表时，需要进行抵销的项目通常包括：1.母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目；2.内部债权性投资性与相应的负债项目；3.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；4.集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的存货项目；5.集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；6.集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。（二）编制合并利润表需进行抵销处理的项目在编制合并利润表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：1.营业收入和营业成本项目中的内部销售收
4、入和内部销售成本的数额；2.管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等；3.财务费用项目中的内部利息费用；4.投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；5.纳入合并范围的子公司利润分配项目，等等。（三）编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目 在编制合并现金流量表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：1.经营活动产生的现金流量项目，包括：（1）集团内部企业间销售商品、提供劳务收付的现金项目；（2）集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。2.投资和筹资活动产生的现金流量项目，包括：（1）集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目；（2）集团内部企业间债权性投资
5、、本金及利息偿付的现金项目；（3）集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目；（4）集团内部企业间融资租赁收付的现金项目；（5）集团内部企业间转让固定资产、无形资产和其他长期资产收付的现金项目。对母公司来来讲，从个别别企业来讲，母母公司在实行行了控股合并并之后由于持持股份额在550%以上，按按照06版的的新会计准则则要求，持股股份额在500%以上的企企业在非同一一控制下，它它的长期股权权投资核算方方法应该选择择成本法。但但是我们在编编制购并日后后合并财务报报表时，要求求长期股权投投资应该与被被投资企业所所有者权益的的相应份额有有对应关系。在在这种情况下下，我们首先先应该将母公公司的长期股股权
6、投资核算算方法做出调调整。但是这这个调整只调调整报表不调调整账目。集团内部部权益性投资资的抵销，首首先应当将母母公司按成本本法对子公司司的投资进行行核算调整为为按权益法进进行核算。长期股权权投资一开始始入账价值是是7500万万元，子公司司当年本年实实现利润25500万元，本本期提取盈余余公积2500万元。本期期子公司分配配利润15000万元，第二节编制合合并财务报表表集团内部投投资事项的抵抵销【例811】 甲公司司投资3 0000万元创创办全资子公公司乙公司。当当年乙公司实实现利润为11000万元元，按规定提提取100万万元盈余公积积，将其中的的600万元元支付给甲公公司作为股利利分配，其余余
7、300万元元作为未分配配利润。按照照会计准则的的规定，在日日常核算中，甲甲公司应当按按成本法进行行核算，即收收到乙公司分分配的6000万元股利时时确认投资收收益600万万元，甲公司司的长期股权权投资仍然为为3000万万元。但在编编制合并财务务报表时，应应当首先将甲甲公司的长期期股权投资按按照权益法的的要求进行调调整，调整后后，甲公司的的长期股权投投资变为34400万元原投资3 000万元元400万万元（即由于于乙公司利润润增加甲公司司长期股权投投资l0000万元一已经经分配的股利利600万元元），乙公公司的股东权权益也为34400万元。其其调整分录为为：答疑编编号110880101借：投投资收
8、益 66 000 000贷：长长期股权投资资乙公司司6 000 0000假设如果进进入投资第二二年，在编制制合并会计报报表的时候，我我们对长期股股权投资项目目进行调整的的时候，在母母公司甲公司司长期股权投投资账面上来来看，仍然是是按照成本法法核算。由于于我们所处的的时间立场是是在第二年年年末，所以显显然第一年的的调整情况属属于第二年期期初现象。经过调整整以后，长期期股权投资的的账面价值从从原来的30000万元调调整到34000万元。对对于子公司，由由于是当年初初始创办，期期初是没有所所有者权益。在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。作如下调整分录：借：股本 30 000
9、 000盈余公积 l 000 000未分配利润 3 000 000贷：长期股权投资乙公司34 000 000【例833】 A公司司和B公司为为企业集团的的母公司和子子公司，A公公司拥有B公公司80%的的股份。20007年l22月31日AA公司、B公公司资产负债债表资料如课课本359页页表81所所示，B公司司利润分配情情况如3599页表822所示。假定定B公司在22007年度度内没有发生生其他所有者者权益变动情情况，则在编编制合并财务务报表对企业业集团内部投投资抵销时，首首先应当将AA公司按成本本法对B公司司的投资进行行核算调整为为按权益法进进行核算。其其调整分录为为：由表表中可知，BB公司的净
10、利利润为6400000元，AA公司对B公公司的长期股股权投资的账账面价值有33200000元。答疑编编号110880102（1）借借：长期股权权投资BB公司512 0000（即6640 0000元800%） 贷贷：投资收益益5112 0000（2）借借：投资收益益4880 0000（即6000 000元元80%） 贷：长期股权投资B公司480 000然后.将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益予以抵销，编制抵销分录如下：借：股本 2 000 000资本公积400 000盈余公积 360 000未分配利润100 000商誉 944 000贷：长期股权投资B公司 3 232 000少数股东
11、权益572 000从整个企业业集团的角度度看，A公司司根据B公司司收益确定的的投资收益，属属于重复计算算。因此，在在编制合并财财务报表时应应当予以抵销销。在编制合合并工作底稿稿中，应当编编制抵销分录录如下：借：投资收收益 5512 0000（即6440 0000元80%）少数股东损损益 l288 000（即即640 0000元220%）未分配配利润年年初 1880 0000贷贷：提取盈余余公积l20 000分分配利润6600 0000未分配配利润年年末 1000 0000二、集团团内部债权性性投资的抵销销【例844】甲公司（母母公司）年末末资产负债表表中，持有至至到期投资中中有36 0000元
12、为乙乙公司（甲公公司的子公司司）发行的长长期债券，其其中：本金330 0000元，应计利利息6 0000元；相应应的在乙公司司的年末资产产负债表中有有36 0000元应付债债券，其中：本金30 000元。应应付利息6 000元。则则在编制合并并工作底稿时时，编制抵销销分录如下：答疑编编号110880103借：应应付债券 366 000贷：持有至到期期投资 336 0000同时，在在甲公司的年年末利润表中中，有3 0000元债券券投资收益；乙公司有关关资料表明，该该3 0000元利息中有有2 5000元计人当年年的“在建工工程”，另有有500元计计入“财务费费用”，则在在编制合并工工作底稿时，编
13、编制抵销分录录如下：借：投资收收益 3 0000贷：在建工工程 2 5000财务费费用 5000第三节编制合合并财务报表表集团内部交交易事项的抵抵销一、集团内内部交易事项项的类别及其其合并财务报报表的影响内部交易易事项按交易易内容可分为为：内部存货货交易事项、内内部固定资产产交易事项、内内部无形资产产交易事项和和内部租赁交交易事项。二、内部交交易的已实现现内部利润和和未实现内部部利润如如果在合并报报表期间，内内部交易的货货物已经全部部实现了对外外交易，则在在编制合并财财务报表时，内内部交易所体体现的销售利利润就成为已已实现内部利利润，在合并并财务报表中中应当全部加加以反映。如果合并并财务报表期
14、期内，内部交交易货物尚未未全部实现对对外交易，那那么，内部交交易所体现的的内部利润全全部或者有一一部分为未实实现的利润，称称为未实现内内部销售损益益。对于未实实现内部销售售损益，应当当与存货的账账面价值抵销销，待下一个个合并期实现现对外交易后后，未实现内内部销售损益益转化为已实实现内部利润润，再按规定定再合并利润润表中加以反反映。三、集团内内部存货交易易的抵销从编制合并并财务报表的的角度来讲，集集团内部存货货交易，存在在如下三种情情况：（1）购购入的存货已已经全部向集集团外售出；（2）购入入的存货全部部未对集团外外售出；（33）购入的存存货一部分已已经对集团外外售出，还有有一部分没有有售出。（一）内部部购进存货全全部售出的抵抵销处理【例8
