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1、营利性行为界定和完善非营利组织所得税制标准 摘要非营利组织营利性行为所得的税制标准除了必需坚持收入用途标准和相关经营标准外，还必需做以下补充或修正：税收优惠所得上限符合组织绩效最大化目标；高于社会平均劳动酬劳的薪酬差额应调增应纳税所得额；不高于无风险投资收益率的出资者回报免征所得税；非限定性净资产增加率超出要求标准的，实施超额累进税率征收净资产税；依社会服务总量确定管理费用的税前扣除额。 关键词营利性行为所得；所得税；所得税制；净资产税追求目标的公益性和互益性和不得以营利为目标的组织宗旨决定了非营利组织不该有“营利”行为。但从现实状况看，营利性行为日渐成为世界各国非营利组织获取财务的主要方法。
2、这是因为营利性行为能够增加组织的经济价值，填补为实现组织目标带来的财务承受能力不足，确保非营利组织的可连续服务能力，但过分的营利性行为又可能演变为营利行为，从而使组织偏离“非营利”宗旨。所以，世界各国全部将所得税制度设计作为约束非营利组织营利性行为的主要手段之一，确保非营利组织在不偏离组织宗旨和使命的前提下，适度开展营利性活动，并稳定提升非营利组织的社会价值。一、营利性行为的界定迄今为止，大家对非营利组织营利和非营利行为界限的认识仍停留在理论层面，现在最具代表性的理论是JGregory Dees对非营利组织社会性企业营利性行为的描述。她指出，几乎没有哪个社会性企业纯粹是慈善性或纯粹是商业性，它
3、们中的大多数全部是把两种原因结合起来，达成一个高效的平衡。她的“社会性企业光谱”采取和纯粹慈善行为、纯粹商业行为相比较的方法，对社会性企业进行了以下界定：行为动机复杂、追求社会价值和经济价值；收费价格为折扣价或介于无偿和付全价之间；从资本提供方获取低于市场价的资本或捐款和市场利率的结合；劳动力的工资低于市场或志愿者和专职人员结合等。JGregory Dees对社会性企业的描述，尽管仍是一个框架设计，但这一描述使我们认识到，从纯粹社会性的非营利行为到纯粹商业性的营利行为之间存在一个过渡行为，即营利性行为，它是指非营利组织在不背离组织宗旨和使命的前提下，以提升组织的社会价值为目标，适度采取商业手段
4、，以增强组织获取财务的能力，从而实现组织的经济价值和社会价值的统一。二、经典国家非营利组织营利性行为所得的税制标准美国、英国、日本、印度、新加坡等经典国家的非营利组织所得税税制标准，总体上采取激励政策，对非营利组织获取的多种收益给所得税优惠，作为政府扶持非营利组织的主要手段。概括起来，经典国家的所得税制标准关键有收入用途标准和相关经营标准，分析和研究这些标准对完善中国非营利组织的所得税制有一定的启示。(一)收入用途标准依据收入用途标准，只要所得收益或利润用于非营利组织实现公益宗旨，则非营利组织的全部经济活动收入全部应该减税或免税。如英国对非营利组织(称公益组织)的税收政策取决于该组织是否以慈善
5、为目标，其对慈善目标的界定是一个广泛的含义，包含基础法确定的四个范围(降低贫困、教育进步、宗教发展，和其它有利于社会的慈善目标)。假如公益组织是慈善团体，就能够享受所得税税收优惠政策，慈善团体用于非商业目标而使用的燃料和电力也有5的优惠税率；假如不属于公益组织，通常适用和企业相同的所得税税收政策。新加坡许可非营利组织从事营利活动，但收益不能在组员中分配，而只能用于非营利组织本身的活动或从事公益活动。另外，新加坡法律还要求，从事任何和慈善目标相关的贸易或商业活动的慈善组织，其经营所得全部用于慈善目标时才可享受所得税免税待遇。另外，慈善组织假如不能将总收入的80或更高用于新加坡我国的慈善事业，则未
6、被用于慈善事业的那部分所得应依法纳税。日本对非营利组织营利性行为获取的所得，除税率低于通常企业经营所得外，还要求能够依据详细情况再次享受减免税待遇。假如收入用于非营利活动或资助另外一个公益组织，则减税20；而假如将收入用于资助一些教育组织，这一限额甚至可提升到50。1980年美国政府颁布了贝全部乐(BayhDole)立法：首先要求大学推广创造结果，而且能够享受由此带来的收入；其次要求大学和企业合作时，对支付必须成本后的剩下收入，必需用于科学研究和教育活动。收入用途标准有利于促进非营利组织遵守社会公益宗旨，得到理论和实务界的广泛认同。但这一标准一是未限制非营利组织盈利的程度或盈利率，只要将所得用
7、于实现公益宗旨，全部能够取得减税或免税优惠，而不管其盈利程度或盈利率高低；二是不能确保非营利组织获取的所得全部或大部分用于社会公益事业。因为非营利组织获取的所得关键依以下路径实现公益目标：营利性行为所得首优秀入非营利组织这个“蓄水池”，然后应用于非营利组织这个服务“中介”，如公益宣传、人员培训、工资发放、管理费用支出等，最终应用于公益事业，使公益服务对象受益。但收入用途标准并没有明确“中介”运行的支出标准，这可能造成非营利组织滥用减免税特权，甚至变相为个人营利。如美国基金会自由论坛1993年总资产近7亿美元，而当年用于非营利活动支出只有2021万美元，只占总资产的2.86，而行政经费却达340
8、0万美元，是非营利活动支出的1.7倍。1995年某期美国新闻和世界报道也报道了相关6名非营利组织管理者每人领取100多万美元薪酬。所以，必需深入细化营利性行为的所得税制标准，确保免税或减税收益关键用于社会公益事业。(二)相关经营标准相关经营标准的基础做法是将非营利组织的经营活动分为相关经营活动和无关经营活动，对于其从事的和组织宗旨高度相关的营利行为所得免税，而对于其从事的和其非营利组织宗旨不紧密相关甚至无关的营利行为，则和营利组织的征税方法相同。如美国对符合我国收入法典要求的非营利组织，经美国我国收入局核准认定后享受免税资格，其从事和它们的非营利目标相关的事业取得的所得，包含政府拨款、社会捐赠
9、和服务性收入(包含会员费)免交企业所得税。美国联邦税法501(C)(3)条款要求，在宗教、慈善、教育、科学、公共安全试验、文学、促进业余体育竞技及预防虐待儿童或动物等七个方面，从事非营利性、非政治性活动的组织能够申请成为慈善组织，取得税收优惠。但其开展的和本身免税事业不相关业务的无关经营所得不能享受免税。 新加坡严禁和非营利组织目标无关的商业活动。只有当某项业务或活动和非营利组织目标相关时，才享受所得税等免税待遇。而有的国家只要求其无关经营活动少于年活动总收入的二分之一就能够享受到免税的优惠政策；有的国家则要求对无关经营活动在其收入的一定百分比范围之内的部分免征企业所得税，对超出限额的计征所得
10、税。日本团体税法实施条例许可非营利组织在33个行业从事营利性经营活动，但对非营利组织从事 营利性经营的所得课税的税率则要求为27，这低于对通常企业经营所得课税所适用的37.5的税率。相关经营标准对促进非营利组织围绕组织宗旨和使命、增加工作业绩、提升服务质量、避免志愿失灵有着主要意义。和收入用途标准一样，相关经营标准也不是完美无缺的，最少存在以下问题：一是不利于非营利组织经过无关经营活动获取公益目标所需的财务，造成组织资金渠道偏少；二是无法排除非营利组织寻求本身经济效益最大化的可能，比如，利用相关经营实现政府拨款、社会捐赠和服务性收入(包含会员费)最大化，但不根据其宗旨推行社会公益使命，努力使社
11、会公益支出最小化，从而实现非营利组织净资产的过快增加，违反代际公平标准。所以，在肯定相关经营标准的前提下，应该辩证地看待其对非营利组织发展的负面影响。三、完善营利性行为所得的税制标准上述分析表明，西方经典国家非营利组织营利性行为所得的税制标准总体上是科学合理的，促进了这些国家非营利组织的健康发展。中国没有针对非营利组织颁布专门的所得税法，非营利组织根据企业所得税法交纳所得税，可能享受的税收优惠也散见于相关法规政策当中。笔者认为，中国非营利组织营利性行为所得的税制标准除了必需坚持收入用途标准和相关经营标准外，还应以JGregory Dees对社会性企业营利性行为所做的界定为主要理论基础，对现行所
12、得税制做部分补充和修正。(一)税收优惠所得上限符合组织绩效最大化目标对营利组织而言，利润最大化是组织的基础目标，但对非营利组织而言，假如片面地强调商业化行为取向将会改变组织性质，使组织失去存在的价值，但没有经济价值的支撑又会使非营利组织社会价值的实现成为无源之水，无本之木。所以，非营利组织应该努力寻求经济价值和社会价值的统一，以实现组织绩效最大化。组织绩效是指业绩、效率和社会价值的综合。其中，“业绩”是组织的产出，即办了多少事，提供了多少服务；“效率”指在一定时间内单位(人、财、物)投入所实现的产出，即产出投入；而“社会价值”则指组织行为和使命、非营利宗旨的吻合程度，吻合程度越大，社会价值越高
13、。所以，所得税制标准应该能够促进非营利组织绩效最大化，关键是确定税收优惠所得的幅度或上限，即盈利率上限。盈利率和组织绩效存在相关性，图1。当非营利组织无营利性行为时，盈利率为O，非营利组织业绩因无更多的支撑为A，因为缺乏对职员的财政激励方法和良好的服务设施，效率为C，其时社会价值可能达成最好状态为I，组织绩效为B(纯粹非营利行为的组织绩效)；而伴随盈利率的提升(由O点向R点移动)，组织业绩和效率因有较多的财务支撑而不停上升，即使社会价值受到损害，呈下降状态，但组织绩效线(BG)仍呈上升状态，当盈利率为R时，业绩线(AD)、效率线(CE)和社会组织线(U)可能靠近或相交于Q点；但伴随盈利率的深入
14、提升(由R点向F点移动)，非营利组织社会价值将受到损害，社会价值线将深入下降，可能和横轴相交甚至低于横轴抵达J点，形成负社会价值。因为和营利组织相比，公众对非营利组织“背信弃义”行为的厌恶可能更强烈。同时因为技术水平等原因制约，效率已无法继续提升，效率线呈水平状态运行，即使业绩仍在上升，但受“边际收益递减规律”制约，边际盈利率增加带来的业绩上升已小于社会价值线下降的幅度，且二者差距呈扩大趋势，结果造成组织绩效线逐步下降，甚至到横轴以下的G点。也就是说，和没有营利性行为相比，非营利组织的营利性行为能够使组织绩效提升到一个新高点，即由图中的B点到Q点，和新高点Q对应的是营利性行为的最好盈利率R，此
15、时，非营利组织社会价值和经济价值矛盾的协调达成最好状态。超出最好盈利率点的盈利率，将使组织绩效从最高点下降。所以，所得税制设计在坚持收入用途标准的前提下，还应该明确税收优惠幅度，即超出组织绩效最大化标准的所得应该按营利组织标准征收所得税，抑制非营利组织利用本身某种或多个优势赚取巨额所得的行为。当非营利组织营利性行为所得连续3年超出税法要求的盈利率上限时，可要求其撤销在民政部门的注册登记而转到工商管理部门登记，成为名符其实的营利组织。(二)高于社会平均劳动酬劳的薪酬差额应调增应纳税所得额不以营利为目标是非营利组织的主要特征，也是非营利组织值得信赖的标志。但“非营利”特征怎样得到表现呢?Henry
16、 B.Hansmann的“非分配约束”规则要求非营利组织不能把取得的净收入分配给对该组织实施控制的个人。也就是说，非营利组织不应为全部者、管理者或组织其它组员营利，而应该为组织营利，所赢利润只能用于社会公益事业和组织发展，任何个人也没有剩下索取权。“非分配约束”是非营利组织区分于营利组织的最主要特征，非营利组织职员的薪酬分配也必需遵守“非分配约束”规则。非营利组织职员薪酬标准确实定是一个十分复杂的问题，也是不容回避的问题，薪酬确定除应兼顾效率和公平以外，还应充足考虑社会心理标准，以维护其非营利宗旨和形象。中国民政部登记管理并公布2021年工作汇报的41家基金会，2021年支付给职员和为职员支付的现金达3940多万元，即使大多数非营利组织职员的薪酬水平是合理的，甚至偏低，但人均薪酬79289.22元(共4
