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1、无形资产会计规范与税法规定之比较（作者:_单位: _邮编: _） 无形资产在现代企业的整体资产中的比重越来越大，因而能否对其进行正确的会计核算与税务处理对于企业当期损益将具有重要影响。在现实中，常出现会计核算与税务处理相混淆的情况，为了正确地进行会计核算与税务处理，有必要对两者在无形资产规定的差异进行对比分析。会计对无形资产的规定集中体现于企业会计准则无形资产中（以下简称为无形资产准则）以及企业会计制度两个规定中；税法对无形资产的规范主要体现于财政部中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则（财法字1994第103号）（以下简称内资所得税实施细则）、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实
2、施细则（1991年6月30日国务院发布）（以下简称外资所得税法实施细则）、国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知（国税发200084号）（以下简称为企业所得税税前扣除办法）以及国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）（以下简称为国税发200345号）几个文件中。本人试从以下几个方面对会计规范与税法规定对无形资产规定的差异进行比较。 一、定义和分类 （一）会计规范 企业会计准则一无形资产准则（以下简称无形资产准则）规定：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。 无形资产分为可辨
3、认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。 （二）税法规定 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则规定：无形资产是指纳税人长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 （三）差异比较 从上面的论述中我们可以看出，会计对无形资产的定义除了税法规定提到的长期和没有实物形态外，还强调了其使用目的，是具有经济价值的一种资产。对无形资产的分类，会计按照是否能单独辨认，分为可辨认与不可辨认的无形资产，而税法未予以区分。在无形资产的种类中，税法未提到特许权，但是从实践来看
4、，税法也是承认特许权的，即两者在无形资产的种类上是一致的，没有什么区别。 二、确认 （一）会计规范 无形资产准则规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。企业应能够控制无形资产所产生的经济利益。对自创商誉无形资产准则规定不能加以确认。 企业兼并有关会计处理问题暂行规定（1997财会字第30号）规定企业外购商誉，应以购入某企业时所支付的全部价款和该企业全部净资产的公允价值之差作为“无形资产商誉”的入账价值。 企业会计制度
5、规定只是作为电脑必不可少的附件购入的，金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大的管理系统软件，则应单独核算。 企业会计制度规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产。 （二）税法规定 内资所得税实施细则对无形资产的确认原则未做出具体的规定，但企业所得税税前扣除办法第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用，即税法对自创或外购的商誉是不予以确认。 企业所得税税前扣除办法第30条规定纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。 企业所得
6、税税前扣除办法第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理。 （三）差异比较 税法不仅规定对自创商誉不能确认，还对外购商誉也不予以确认。 对软件的核算，会计上主要是根据其重要性原则来确定是否作为无形资产单独核算，而税法是根据其是否单独计价来确定是否作为无形资产单独核算。 三、初始计量 （一）对自行开发无形资产的计量 无形资产准则规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用；应于发生时确认为当期费用。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权
7、利时，也不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。 内资所得税实施细则规定企业自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；企业所得税税前扣除办法第34条规定为购置、建造和生产无形资产而发生的借款，在有关资产构建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入无形资产的成本；无形资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出所占用资金的比例，合理计算应计入无形资产的借款费用。 在这里主要存在两个方面差异：（1）会计只将开发成功的无形资产的注册费、律师费作为无形资产的入账价值，而税法是将开发成功的无形资产所发生的全部支出作
8、为无形资产的入账价值；（2）会计上无形资产是不允许将借款费用资本化的，而税法上规定了一些借款费用是应资本化，计入无形资产的入账价值中。 （二）对投资者投入的无形资产的计量 无形资产准则投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。 内资所得税实施细则第32条规定投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。 这里的差异主要在企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产时，会计以无形资产在投资方的账面价值作为无形资产的入账价值，而税法上仍然按照评估价或
9、者协议价。 （三）对外购的无形资产计量的不同 无形资产准则外购的无形资产应按实际支付的价款作为入账价值。 内资所得税实施细则第32条规定购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。 从两者的规定来看，在此种情况下，两者的处理是一致的。 （四）对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产计量的不同企业会计制度规定对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产应以换出资产或应收债权的账面价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。 国家税务总局发布的关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）和企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令6号）分别规定以非货
10、币性交易或债务重组方式取得的无形资产，按换出资产或换入无形资产的公允价值加上应支付的相关税费确定，如涉及补价，应在此基础上按规定调整。 这里主要的区别是会计上是在账面价值基础上来确认入账价值，而税务是在公允价值的基础上来确认入账价值。 （五）对接受捐赠无形资产计量的不同 企业会计制度规定接受捐赠的无形资产，其入账价值应分别以下情况确定：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的
11、，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。 内资所得税实施细则第32条规定接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。 从这里我们可以看出两者在计量上基本相同，只是在如不存在同类无形资产的情况下，税务上如何处理不明确。 四、后续支出 （一）会计规定 无形资产准则规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。 （二）税法规定 对后续支出在什么情况下，应该资本化，什么情况下应该费用化，税法上未有明确规定。 （三）差异比较 会计对无形资产的后续支出给出明确的规定，即只能费用化，而税法上并没有相应的规定，建议税法今后能够予以明确，在未以明确的情况下，为了简
12、化工作，建议税法与会计规定保持一致，即当期费用化，其实这也被大多数实践工作者所认同。 五、摊销 （一）会计规定 无形资产准则规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。 如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：（1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；（2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；（3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应受益年限与有效年限两者之中较短者。 如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限
13、不应超过10年。 企业会计制度规定企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款确认为无形资产，并按会计制度的规定进行摊销。待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将土地使用权账面价值转入开发成本）。 （二）税法规定 内资所得税实施细则第33条规定：无形资产应当采用直线法摊销。 受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。 企业所得税税前扣除办法第28条规定纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费用直接扣除的，该项无形资产时，不得再分期摊销。 企业所得税税前扣除办法第29条规定纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平
