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1、衍生金融工具的会计计量摘要：随着全球金融一体化浪潮的不断推进以及我国市场经济深入发展，衍生金融工具不断涌现。本文深入探讨了衍生金融工具的会计计量，提出完善衍生金融工具计量的相关对策；从而规范会计核算，降低会计处理的风险，增加财务报告的可靠性和相关性，使衍生金融工具的会计计量实现规范化、合理化。关键词：衍生金融工具；会计计量一 衍生金融工具的会计计量 衍生金融工具也叫金融衍生工具，又称“金融衍生产品”，是与基础金融产品相对应的一个概念，指建立在基础产品或基础变量之上，其价格随基础金融产品的价格（或数值）变动的派生金融产品。我国新会计准则引入了金融资产和金融负债这一概念，把对衍生金融工具作为其组成
2、部分来进行确认与计量。其规定如下：首先，如果衍生金融工具历史成本以合约订立时初始净投资反映，那么初始净投资为零或很少，并不能反映它的价值；如果衍生金融工具历史成本以签约后相应的权利和义务为历史成本，那么由于没有实际交易事项发生，也就没有历史成本可循，历史成本基础显然不适用； 其次，衍生金融工具大的价格波动大，历史成本很难记录其波动过程，各种风险无法得到反映，金融监管更无从下手； 本文认为衍生金融工具资产负债初始计量及损益计量上要突破历史成本计量属性，只有公允价值是衍生金融工具的最佳计量属性。我国会计准则对公允价值进行了定义：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务
3、清偿的金额” 衍生金融工具计量有初始计量和后续计量两类，所谓初始计量是金融资产或者金融负债，应当按照公允价值计量；后续计量是对于金融工具的后续计量，和美国财务会计准则及国际会计准则一样，我国也采用了历史成本与公允价值并用的混合计量模式。使用公允价值计量属性后，由于衍生金融工具公允价值在期末可能发生变动，因此需要对其进行后续更正，以调节价值，并确认因此而产生的利得和损失。二 衍生金融工具会计计量问题分析2.1 制度准则缺失金融工具会计准则缺乏衍生金融工具的计量标准，新会计准则中涉及衍生金融工具会计的有CAS22、CAS23和CAS37。这些准则主要都是针对于传统金融工具，对衍生金融工具的会计问题
4、并未做独立规定，而是混合在传统金融工具中，例如在对金融资产与金融负债的分类中，规定将被指定为有效套期工具的衍生金融工具、属于财务担保合同的衍生金融工具、与在活跃市场中无报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩，并通过交付该权益工具进行结算的衍生金融工具之外的衍生金融工具划分为交易性金融资产或交易性金融负债，并按交易性金融资产或交易性金融负债的有关规定进行相关的会计处理，使得衍生金融工具会计的特殊性被掩盖，在实务中没有明确的准则予以遵循。2.2 公允价值计量的局限性公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。虽然公允价值的获得有一定难度，但衍生金融工具的
5、独特性，使得只有公允价值才能作为衍生金融工具的主导计量属性。然而，我国的金融工具市场不够健全，缺乏活跃性，且衍生金融工具的交易规模较小，其局限性具体表现为以下两个方面。2.2.1 公允价值确定难以统一公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。对于前者，目前我国的金融市场还比较落后，尚处在起步阶段，许多市场并不公开，很多金融工具都没有市场报价，即便有，也并不活跃和完善，而且衍生金融工具的市场价格易被人为操纵，很多时候用市场
6、价格确定公允价值并不令人信服。对于后者，目前我国企业的一般做法有两种：一种是自己估计，但企业自己估计衍生金融工具的价值带有很大的主观性，估计的恰当与否与会计人员本身的素质有着很大的联系，而现在我国大部分企业的会计人员的职业素质都有待提高且企业往往要求会计人员朝着有利于企业的方向估计其价值。另一种是企业找咨询公司代为估计。目前我国这类公司还比较少，其发展尚不成熟，国家的监管有限，其估计的准确性与真实性也有待商讨。这样就使得不同企业对相同交易或事项所确定的公允价值并不统一。2.2.2 衍生金融工具公允价格波动大不易计量衍生性和杠杆性决定了衍生金融工具的价格波动大，不确定性大，在现实经济中，衍生金融
7、工具价格波动比较剧烈，在持有过程中，其价值变化很大，盈利时可以使企业利润几何数字增长，亏损时甚至会危及组织生存，而衍生金融工具从有价值到无价值或从低价值到高价值并不存在一个独立的交易，当这种变动非常大时，就会导致会计信息的严重失真，甚至产生误导作用。衍生金融工具的计量包括初始确认的计量和持有时财务报表日的计量（即后续计量），其最理想的计量属性是公允价值。而在持有衍生金融工具的期间，其公允价格的波动是时时发生，无法在每次变动时都进行调整，对于其公允价值的变动只能在会计期末的财务报表上反映出在这个会计期间衍生金融工具公允价值的具体变动量，而衍生金融工具价值随时都在变化却不能及时确认和反映，从而在日
8、常工作日中不能为信息使用者的决策提供有用的信息，随着社会经济的变化与信息技术的迅速发展，虽然为公允价值的使用提供了社会条件，但是，由于公允价值具有计量属性上的不确定性、变动性和集合性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。三 应对衍生金融工具会计计量对策3.1 建立完善的制度准则我国2006年会计准则只针对金融工具的会计处理作出规定，而不包括衍生金融工具会计确认与计量等问题的规定。随着我国金融业的快速发展，各种金融衍生工具在企业、银行和其他金融机构应用得越来越广泛。因此，需要组织专业人员对其进行研究，制定出更加完善的会计准则和法规，规范金融衍生工具会计处理的方法。并可选择在会计准则保持相对稳定
9、的前提下，丰富和修改会计制度，从根本上化解衍生金融工具会计理论与会计实务存在的矛盾，进而使衍生金融工具会计的计量更加规范与完善。3.2 规范会计计量方法衍生金融工具的会计计量不同于传统的会计要素，需要采用公允价值计量才能相对客观地计量衍生金融工具，但公允价值计量也存在诸多不足之处。因此，如何对衍生金融工具合理计量变成了一个现实问题。（1）针对于存在活跃市场的金融衍生工具，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。公允价值，就是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资
10、产交换或者债务清偿的金额。金融衍生工具计量的关键在于公允价值的取得。但目前我国的金融和资本市场还不够发达和完善，真正公允的市场价格很难形成，因此公允价值很难保证其“公允性”。只有在活跃的市场条件下，各种金融资产或负债的市价才能很好地反映出其真实的价值。（2）针对非活跃的市场的衍生金融工具，为了能够进行可靠的计量，避免企业采用的不同估价模型操纵利润，准则中应该制定具有针对性的统一的计量方法以减少主观操作的可能。参考文献：1 马广奇，钟有儿金融危机后对衍生金融工具会计计量思考J财会/审计2010，(2)：90-912 陈秧秧中国金融工具会计规范沿革与评述J财会通讯2008，（5）：25-273 郑胜寒，章颖薇对衍生金融工具公允价值计量的再认识J财会月刊2009，（1）：25-26
