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1、会计师事务所与审计客户发展契约关系独立性问题之研究 摘要：本研究采问卷调查方式，主要以李克特（Likert）五点量表型态，分别对执业会计（会计论文）师、上市公司一级主管与政府主管机关职员发函，探讨台湾会计师事务所若利用契约关系方式与审计客户合作，提供第三者信息科技咨询服务时，是否会造成外部第三者对于会计师的独立性产生质疑，并分析契约关系可能影响独立性的原因及事务所采行契约关系发展信息科技咨询服务所能带来的好处，研究结果发现：1. 不论是承包、转包或者是共同投资，对于会计师在非查核签证及非表达意见期间存在契约关系而不会影响独立性的看法上，会计师和企业皆显著同意不会损及会计师的独立性，然而主管机关
2、却是持相反意见，但并未达显著水准。2. 事务所应根据其专长之查核产业类型，加强其产业分析能力，而会计师为了保持公正与独立的专业形象，应以管理顾问公司型态提供信息科技咨询服务以使其对独立性影响之程度最小。本研究结果并指出事务所营运在一个高度竞争环境中是被预期有较高丧失独立性之风险。3. 在非查核签证期间及非表达意见时，事务所以契约关系方式提供服务对于中华民国会计师职业道德规范公报中相关的独立性规范仍需遵守，以避免损及会计师独立性。关键词：管理顾问服务、契约关系、会计师独立性、信息科技咨询服务壹、绪论在2002年的今日，全球万物莫不迅息万变，在经济上企业经营规模亦不断的扩大与多样化，不管是采用合并
3、或并购的方式，各大企业都希望能以最有效率的方式提供消费者最有价值的商品与服务，这股风潮同样感染了会计师专业领域，尤其是国际上许多大型的会计师事务所更积极扩展各项非审计服务（Non-auditing services），特别是管理顾问服务（Management Consulting Services, MAS），事务所纷纷以另立部门、或独立新设公司、或采取与其它公司业务策略联盟等方式，将业务延伸至财务规划、信息科技咨询、内部稽核外包、员工新酬、购并审慎调查及法律服务等其它专业服务领域。一直以来，执行审计服务与签证业务是会计师事务所最重要的收入来源之一，但由于审计市场已趋于饱和（Hillison
4、and Kennelley，1988），收入成长的相当有限，事务所为配合整体经营环境的变迁及谋求新的发展，纷纷将业务扩展至其它领域，积极投入开发非审计服务的新市场以赚取新的收入来源。在国外，顾问服务已成为会计师提供的主要专业服务之一，如Arthur Andersen之顾问服务收入至1999年为止，已占其事务所总收入的50% 以上，有超越传统审计签证服务之趋势。正因为美国五大 会计师事务所管理咨询服务的快速发展，也引起美国证管会（. Securities and Exchange Commission, SEC）的注意，美国SEC担心会计师事务所过度的提供管理咨询服务会损害会计师所应具有之超然独
5、立性，伤害审计品质。因此美国SEC自1999年起开始研拟有关事务所提供管理咨询服务所应具有之独立性规范，希望能对管理咨询服务所引起之独立性问题作出明确规定，并于2000年11月定案，通过七项原本被禁止提供之非审计服务，让会计师在提供管理咨询服务时能符合独立性规范，提供具有公信力之专业服务。根据中华民国财政部统计处出版之会计师事务所服务业调查报告 中指出，台湾会计师事务所执行业务收入中，签证收入自84年起呈逐年下滑趋势，而管理顾问及其它非审计服务收入占事务所收入约13%左右，显示非审计服务在台湾仍有广大的发展空间，也成为各事务所积极争取的新业务收入来源。随着网际网络的发达及电子商务（电子商务论文
6、）的蓬勃发展，管理咨询服务中有关信息科技技术的咨询服务更是受到瞩目。国外实务上曾经出现会计师事务所与其它专业公司（例如：计算机公司）以策略联盟方式（business relationship）签订独立契约，共同合作对第三者提供信息科技咨询服务之案例，可见事务所若能借助计算机科技公司的专业知识与技能，加上会计师在投资大众心目中所具有的公信力及独立性，对于事务所发展信息科技咨询服务必能有所助益。但是相同的，如此一来也可能引起投资大众对会计师的独立性产生质疑，特别是事务所的合作对象是其审计客户时。针对会计师事务所和审计客户间合作安排（cooperative arrangement）的契约关系，美国会
7、计师协会（The American Institute of Certified Public Accountants, AICPA）在Rule101-12 （Rule of the Code of Professional Conduct）中则规范在某些特定的情况下是允许存在的。本文之主要研究目的即在探讨台湾会计师事务所与审计客户间藉由契约关系发展信息科技咨询服务时，可能对会计师独立性造成的影响，及这样的合作方式是否为此类服务的提供者或是需求者所认同。其次分析台湾会计师事务所若已采行契约关系发展信息科技咨询服务时，会计师应具有之独立性是否与会计师职业道德规范公报中对独立性之规定相同。本文之研
8、究结果可作为日后台湾会计师事务所有意与审计客户发展契约关系时，会计师们考量本身是否具备充分独立性以及未来主管机关设立相关规定之参考。贰、文献探讨一、会计师事务所专业服务之发展现况随着世界经济环境的改变，商业活动日渐复杂、专业分工日趋细密的情况下，不论是企业或个人均需依赖会计业务信息以帮助其规划经营、评估绩效，因此社会大众对会计师提供的各式专业业务的需求，不但不会减少，反而是与日俱增。从国内外大型会计师事务所网站中介绍的业务范围来看，近年来各事务所提供的专业服务项目，已从传统的财务报表查核、所得税签证业务等逐渐扩增为包含各项管理咨询服务，也就是一般所称的非审计服务。以勤业会计师事务所为例，其提供
9、的服务项目即包含认证服务（Assurance service）、企管顾问（Business Consulting）、公司理财（Corporate Finance）、人力资源规划（Human Capital）、法律及税务服务（Legal & Tax services）及风险管理（Risk Consulting）等等，可见会计师事务所亦配合商业活动复杂化的趋势调整自身的发展策略，开发新型服务以满足社会大众之需求以保持应有之竞争力。以业务营收面来看，根据Journal of Accountancy（March,1998）所公布之美国会计师事务所收入调查报告中指出，美国六大会计师事务所之营收维
10、持高度成长之主因是各事务所的管理顾问收入的大幅成长。1996年美国六大的管理顾问收入占全部收入的比例更首度超过其会计审计业务收入的比例。近几年非审计服务的快速成长使得各事务所纷纷注重其非审计服务项目的开发，以使会计师朝向全方位服务提供者迈进。二、非审计服务与会计师独立性之关系事务所非审计服务的提供源自二次大战后，当时企业界所需要的顾问服务数量大增，平日提供财务报表查核之会计师因为对客户有深入的了解，便顺势成为提供企业顾问咨询服务之最佳人选。非审计服务包含的范围相当广泛，国内外均未有明确之定义，早期美国SEC在1979年Staff Accounting Bulletin（SAB）中规范十二项以外
11、之审计服务 项目均可称为非审计服务。根据AICPA在1991年11月发布之SSCS（Statement on Standard for Consulting Services）中定义的顾问服务是指：利用专业人员的技术、教育、观察、经验与知识的顾问过程。，主要包含六大功能：请教（Consultation）、咨询服务（Advisory Service）、施行服务（Implementation Service）、交易服务（Transaction Service）、员工及其它支持服务（Staff and other Support Service）及产品服务（Product Service）。随着社会
12、大众对非审计服务有不同的需求类型，会计师所提供的非审计服务种类也随之改变。税务咨询、管理顾问、财务投资规划、人力资源规划及信息科技咨询服务等（Reckers and Stagliano,1980；Palmrose,1986；黄馨仪，1998）可谓目前会计师所提供最普遍之非审计服务。诱使会计师事务所提供非审计服务的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）以经济的角度分析提供非审计服务可以为事务所创造成长的机会、吸引并维持优秀人才、满足客户之需求及分散经营风险等四项好处。除此之外，AICPA Public Oversight Board（POB）认为由于会计师事务所对企业的营运、目标及问题有广泛深入之了解，所以同时提供非审计服务不仅可以节省服务成本、改善服务品质，并能使客户的内部会计控制及会计信息系统更健全，进而节省查核成本，加强企业财务报表品质，使查核过程更有效率。在审计市场已趋于饱和的情况下（Hillison and Kennelley，1988），更加使得事务所注重非审计服务市场之发展。虽然如此，事务所同时提供审计及非审计服务予查核客户却引起投资大众对会计师独立性的质疑。更多内容： 1 2 3
