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1、本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2011年和2010年考题分数很高，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。学习本章应注意的问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算。近3年题型题量分析表题型2011年2010年2009年（新制度）2009年（原制度）题量分值题量分值题量分值题量分值单
2、项选择题23多项选择题36综合题120121合计426324主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节所得税会计相关的合并处理第十一节合并现金流量表的编制第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节合并财务报表概述合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公
3、司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表。二、合并财务报表的编制原则1. 以个别财务报表为基础编制2. 一体性原则3. 重要性原则第二节合并范围的确定、控制的概念所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位1 .母公司直接拥有被投资企业半数以上
4、股份-ABA公司直接拥有B公司50.1%的股份2 .母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份AB、.70%70%、CA公司简介拥有C公司70%的股份3 .母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份（二）母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1 .通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2 .根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3有权任免被投资单位的董事会或类似机
5、构的多数成员。4在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（ 1）已宣告被清理整顿的原子公司；（ 2）已宣告破产的原子公司；（ 3）母公司不能控制的其他被投资单位。（ 例题1多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）（2007年考题）A.甲公司在报
6、告年度购入其57%股份的境外被投资企业B. 甲公司持有其C.甲公司持有其D. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业司的合并范围。第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序E.甲公司持有其38% 股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企ABCED 不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公一、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的
7、财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额（三）编制调整分录与抵消分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合
8、并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵消分录不涉及商誉。【教材例25-1】甲公司20X2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权,A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈
9、余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。借：长期股权投资A公司25600管理费用120资本公积3000贷：银行存款28720(28600+120)在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：盈余公积1200未分配利润28
10、00贷：长期股权投资25600少数股东权益6400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1. 投资当年（ 1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（ 2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（ 3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（ 4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2. 连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应
11、项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。（ 1）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润年初若为亏损则做相反分录。（ 2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（ 3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（ 4）调整被投资单位以前年度分派现
12、金股利借：未分配利润年初贷：长期股权投资（ 5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（ 6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积年初（ 7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年（二）合并抵消处理1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本年初本年资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了
13、少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。2. 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。P公司以80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有S公司80%股权。为简化，假定S
14、公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。图示如下：合并工作底稿2012年12月31日P公司和S公司2013年度利润表和2013年12月31日资产负债表如下，假定P公司和S公司实现的净利润均增加货币资金，且均为对外交易形成。成本法基础上编制2013年度合并财务报表：（1）抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益借：实收资本100贷：长期股权投资80少数股东权益20（2）计算2013年归属于少数股东的所有者权益借：未分
