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1、资产评估增值的会计处理和税收政策比较分析随着市场经济的进一步深化，企业的特殊交易行为日益增多，一些企业不仅局限于开展其主营业务活动，还可能发生很多资产转让和非货币性资产投资行为，这些都对税收征管、稽查工作提出了严峻的考验。在企业特殊交易行为和企业改制过程中，将会出现资产评估增值甚至是大幅增值的结果，随之而来就会出现对资产增值如何进行所得税处理，增值金额是否需要缴纳企业所得税，增值后的资产按什么价值计提折旧？这些是企业所得税征收管理和税务稽查的热点和难点问题。那么，资产评估增值什么情况下会发生呢？目前，企业资产评估增值大多存在以下二种情况：一是以非货币性资产对外投资发生的评估增值；二是因股份制改
2、造而发生的资产评估增值。以下分别对这两种情况下资产评估增值的会计规定和税法处理进行举例对照分析。一、以非货币性资产对外投资发生的评估增值企业以经营活动的非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，其非货币性资产发生的评估增值。（一）会计处理。新企业会计制度及准则对非货币性资产换入投资（短期投资或长期股权投资），应以换出非货币性资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入投资的入账价值。如果涉及补价，支付补价的，应加上补价；收到补价的，应按企业会计准则规定的公式计算确定换入投资的入账价值和应确认的收益。对于对外投资发生的评估增值，在会计处理上仅
3、可能影响相关税费的计算，进而影响到股权投资的入账成本。（二）税务处理。国税发2000118号文件国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知规定：在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务处理，应将非货币性资产的公允价值（或评估价）超过非货币性资产账面价值的差额确认当期所得。如果该项所得数额较大，纳税有困难的，报经税务机关批准后，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。（三）实例分析。A企业2003年2月3日以现金10万元和一台设备对拟成立的B企业股权投资，该设备在A企业的账面净值为180万元（原值
4、200万元），经评估确认为300万元（不含应交的增值税），换取B企业有表决权的普通股200万股（每股面值1元）。暂不考虑其他费用和除增值税以外的其他税金。会计处理：办理股权转让手续后，企业应做如下会计处理：会计上首先判定是否是非货币性交易：10310100%=3.2%10%，属于非货币性交易。因A企业的设备评估价高于原值，故应交纳增值税：3004%2=6换入长期股权投资的入账价值：10+180+6=196借：固定资产清理 180 累计折旧 20贷：固定资产 200借：长期股权投资B公司 196贷：银行存款 10固定资产清理 180应交税金-应交增值税 6 税务处理：此项业务对A企业来说，虽然在
5、会计处理上没有体现收益，但在税法看来，A企业是销售了一项固定资产的同时又进行了另一项长期投资，不论会计上如何处理，都应按规定交纳流转税和所得税处理。流转税方面，由于A企业转让的设备是自己使用的应税固定资产，应按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。由于单独计算缴纳增值税，所以同时计算缴纳城建税和教育费附加（此案例暂不考虑城建税和教育费附加），所以此业务A企业应纳增值税为6万元（=300 4%2）；所得税处理方面，虽然在会计处理上，转让设备的收入没有计入会计核算的收入科目中，但交纳企业所得税时，A企业按销售设备的收益申报纳税，应确定的设备转让所得120（300-180）万元，此部分转让所
6、得，如果数额较大，可在当期及随后不超过5年平均摊转到各年度的应纳税所得额中。由于A企业按税法规定确定了转让收益，因此，其进行长期投资虽然会计上按196（10+180+6）入账，但取得股票的计税成本310万元（设备的评估价300万元加支付的补价10万元）。而B企业接受投资取得的设备可按评估价格加税金306万元入账，并在所得税税前计提相应的折旧。此项业务在实际工作中的处理和存在的问题：A企业按税法规定的设备转让收益具体在填写企业所得税纳税申报表时体现。期末在填写报表时，涉及的项目有：应将转让设备的收入300万元，并入第1行“销售（营业）收入”中，构成收入总额的一部分；将转让设备的净支出180万元，
7、即“固定资产清理”账户的设备净值和清理费用，并入第15行“销售（营业）成本”中。如果有应缴纳的除增值税以外的税金，则应并入到“销售税金及附加”中。换言之，A企业将转让设备的净损益120万元应并入当期纳税所得额，征收企业所得税。以上调整后的企业所得税纳税申报表的“销售（营业）收入”、“销售（营业）成本”等行次的金额要大于企业损益会计报表中相应的“主营业务收入”、“主营业务成本”金额。而对取得股票的计税成本310万元在备查账中登记，待此部分股权在转让时其转让成本的税务处理方面以计税成本310万元为扣除额来核算。由于会计法规与税收规定差异很大，纳税人需要用大量的备查账簿，来记录税收与会计由于各自的规
8、定不同，而产生的纳税调整项目，造成纳税人的遵从成本和财务核算成本过高。另一方面，从稽查人员对A企业稽查角度来看，如果A企业在进行上述会计处理时，很少将上述业务以一笔分录清晰完整得表达出来，而可能表现为在不同时段以非连续的几个记账凭证的多笔分录处理，混在其他业务处理中，也会为税务稽查制造麻烦。这就要求稽查人员在对特殊交易行为中的资产评估增值的税务检查中，应对照相关会计处理，认真辨别并重点关注企业所得税纳税申报表的相关项目的检查。二、股份制改造而发生的资产评估增值（一）会计处理。新企业会计制度和企业会计准则关于企业进行股份制改造发生的资产评估增值，按评估确定的资产价值调整资产账面价值，并可以计提折
9、旧。将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税的差额，记入“资本公积资产评估增值准备”科目。当企业按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记“递延税款”科目，贷方“应交税金-应交所得税”科目。企业原计入资本公积的资产评估增值准备在未实现前，不作任何处理，待实现后“资本公积资产评估增值准备”科目转入“资本公积其他资本公积转入”。（二）税务处理。除按上述会计处理外，根据财税字199777号文件关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知规定：企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，
10、所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。财税字199850号文关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知规定：股份制改造发生的资产评估增值仅适用于进行股份制改造的内资企业（资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产）。外商投资企业因改组或与其他企业合并成为股份制企业而进行资产重组的，重估价值与资产账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益并计算缴纳所得税。还有，根据国税发199897号文件的规定，股票发行溢价是企业的股东权益，不作为营业利润征收企业所得税，企业清算时，亦不记入清算所得。另外，此文还对调整方法作了具体规定：按评估价调整了
11、有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整： 据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。 综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。以上调整方法的选用，由企业申请
12、，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确定后，不得变更。（三）实例分析。A企业股份制改造是一项固定资产原值100万元，评估增值20万元，假设该项固定资产尚可使用10年，残值不计。其会计处理：评估增值时：借：固定资产 20贷：递延税款 6.6资本公积资产评估增值准备 13.4计提折旧时：增值部分20/10=2万元 借：固定资产 2贷：累计折旧 2 税务处理：由于多计提折旧2万元，影响利润2万元，进而影响应纳税所得额2万元。在计提所得税时，应将影响剔除。即：“固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除”，年末时处理： 借：递延税款 0.66贷：应交税金应交所得税 0.66此项业务
13、在实际工作中的处理：A企业期末在填写企业所得税纳税申报表时，涉及的项目有：在第52行“折旧、摊销支出纳税调整额”中填列+2万元，作为纳税调整增加额。 另外，如果企业发生的资产评估增值已全部按规定上缴财政的，可不再缴纳企业所得税。根据企业所得税税前扣除办法（国税发2000084号）第七条和国税发2000084号规定：纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。如某一国有企业进行改制，由企业职工为主通过融资进行收购，资产评估增值200万元，通过职工筹资全部上缴财政，故不再需要缴纳企业所得税。由于在改制中，资产评估隐含的增值200万元已上缴财政，在税收上已经确认实现， 所以可按评估确认后的价值确定有关资产的成本，并据此按规定计提折旧或摊销进入成本费用。
