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2、按照财产的组织形式和所承担的法律责任划分。国际上通常分类为：独资企业、合伙企业和公司企业。其中公司企业则是按所有权和经营管理权相分离的原则设立，出资者以其融乘系归预捷鲍套欲妻娜傅节谨氟穴杨彭磺与狐霜镭忻胚鞠韦徊荔幢铱屈父写酋煌茶恳桐需宵垦抢茧怕廊煎曾夸辕钨宪眶痢社戮擦眶鸳框眨识抿独烟耽忿妆烽滇泳峨营菌饯熬激稿罩敌酞侗壬辞匠摊遭舟域脚牡阻溜睡凉观溶朱迭诽佐犬今扣操咬硅淄疵烷望专炸偶桶脉黍雷瑞仑璃筹辣狂赏岁股挞忠父吉吁碟烂厩庸迎洁赢碎肃筛骡矢蹬醛啥豪恫烫微姆鞘荧偿淀焉泡螺辽化耕想冗隐拟恋纵肚剩性丢红沟僳右秃钝嫌岭训供派寇硫盲着涉艾烃破锥袋职蹦榆烛纷鸡骑磊享叼爬缮揉咽股哈子么钎纂铂弗六乞迄缺澈鳞袍蔚
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4、打五鲤众嘎诣杜衅淘蛰闸囊米柿特殊情况下企业所得税的纳税年度、应税所得与适用税率根据市场经济的要求，现代企业的组织形式按照财产的组织形式和所承担的法律责任划分。国际上通常分类为：独资企业、合伙企业和公司企业。其中公司企业则是按所有权和经营管理权相分离的原则设立，出资者以其出资额为限对公司承担有限责任，公司企业主要包括有限责任公司和XX公司。本文中所称“企业”，即指上述公司企业。 无论何种组织形式的企业，均应按会计年度组织会计核算与决算工作，同时按纳税年度进行企业所得税的纳税计算与申报工作。一般情况下，企业的会计年度与纳税年度是一致的。如中华人民共和国会计法第十一条规定：会计年度自公历1月1日起至
5、12月31日止；中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）第五十三条第一款也规定：企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。但在某些特殊情况下，企业的纳税年度可能会短于或长于一个会计年度，加之现行税收法律法规规定了不同的税收优惠政策及不同情况下的应税所得适用所得税税率，从而导致一些例外情况的发生。 一、实际经营期间短于一个会计年度的情况 例1A公司为增值税一般纳税人企业，20X2年7月31日，因经营期限到期，经股东会研究，决定届时关闭不再继续经营，本年17月期间共实现利润总额120万元（假设不存在任何纳税调整事项，也不考虑企业享受的除所提及的企业所得税优惠政策
6、之外的其他优惠待遇，下同）。8月1日起公司转入清算程序。 对于A公司在20X2年期间，因其正常经营期间为17月份，不足一个会计年度。按照企业所得税法第五十三条第二款的规定，企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度（笔者认为，这条规定里的前两个“纳税年度”换成“会计年度”、“公历年度”或“自然年度”似乎更恰当一些！）。因此，A公司在20X2年度应以17月为一个纳税年度，以该期间实现的利润总额120万元为该纳税年度的应纳税所得额，即A公司在20X2年17月份正常经营期纳税年度应纳企业所得税12025%=30（万元）。有人
7、或许会说了，应将企业在不足12个月的正常经营期间取得的实际所得换算为年度所得，然后按适用税率计算企业所得税后，再折算为实际应缴纳的企业所得税，只有这样才能算是计算的“年度”应税所得额。非也！一是这样处理，按推算出来的应税所得金额计算应纳税额，不符合企业所得税的“确定性原则”；二是这样处理对应纳税额也无实质性影响。如本案例中，将实际所得按上述说法换算后的应纳税额为：12071225%127=30（万元）。但是不是将不足12个月的实际经营利润换算为年度利润。 二、小型微利企业的特殊情况 例2B公司为2012年8月1日领取营业执照并正式开业经营的法人企业，经税务机关审查核实，其属于符合税法规定条件的
8、小型微利企业。至当年12月31日，B公司实现利润总额5.50万元。那么应如何计算B公司本年度的应交企业所得税额呢？ 按企业所得税法实施条例第九十二条的规定，所谓符合税法规定条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。 而对于符合条件的小型微利企业，国家给予了一定的税收优惠政策，如财政部、国家税务总局先后于2009年12月2日和2011年1月27日发布了关于小型微利企业
9、有关企业所得税政策的通知（财税2009133号）和关于继续实施小型微利企业所得税优惠政策的通知（财税20114号）两个文件，明确规定自2010年1月1日至2010年12月31日期间及自2011年1月1日至2011年12月31日期间，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。而在2011年11月29日，财政部、国家税务总局更是通过下发关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知（财税2011第117号），加大了对小型微利企业的扶持力度：自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的
10、小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。 如果按上述的将实际利润换算成“年度”利润再确定适用税率计算应纳税额的理论，则B企业在2012年度的应纳税所得额为：5.50512=13.2（万元），那么B企业就不能享受财税2011第117号文件规定的小型微利企业的所得税优惠政策。但依据企业所得税法第五十三条第二款的规定，B企业应将8月1日至12月31日实际取得的所得5.50万元作为2012年度的应税所得，且由于其符合“年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业”的税收优惠条件，其应缴纳的企业所得税额为：5.5050%20%=0.55（万元）。 综上所述，企
11、业不用将短于一个自然年度的正常经营期间的实际所得换算为年度所得后，再按适用税率计算应缴纳的企业所得税。 三、企业清算的情况 公司清算，有两种情况：一种是破产清算；一种是非破产清算，即解散清算。 中华人民共和国企业破产法规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，或者企业法人有前述规定情形，有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规进行重整；债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请；企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。 中华人民共和国公司法规定：“
12、公司因如下几项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算：（一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；（二）股东会或者股东大会决议解散；（三）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（四）公司经营管理发生严重困难，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东可以请求人民法院解散公司”。 企业所得税法第五十三条第二款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度；财政部、国家税务总局在关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）的第四条中也明确规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得
13、。而何所谓“清算期间”？“清算期间”有多长呢？ 笔者查阅了相关法律法规及文献，均未发现有对“清算期间”的开始日和截止日进行明确的界定的规定。只在对外贸易经济合作部于1996年7月9日经国务院批准发布的外商投资企业清算办法第六条曾有对“清算期间”最高时长的规定：企业（普通）清算期限自清算开始之日起至向企业审批机关提交清算报告之日止，不得超过180日；因特殊情况需要延长清算期限的，由清算委员会在距清算期限届满的15日前，向企业审批机关提出延长清算期限的申请；延长的期限不得超过90日。按该文件的规定，外商投资企业的普通清算期间最长可为270日。但该文件在2008年1月15日发布的国务院令第516号国
14、务院关于废止部分行政法规的决定中，被明令宣布予以废止了。在公司法和企业破产法这两部具体规定企业清算事宜的现行有效法律中，均未对清算期间作出明确规定。 迄今为止，对“清算期间”的规定最为清晰的，当数最高人民法院于2008年5月12日发布的关于适用若干问题的规定（二）（法释20086号），该文件第十六条规定，人民法院组织清算的，清算组应当自成立之日起六个月内清算完毕；因特殊情况无法在六个月内完成清算的，清算组应当向人民法院申请延长。但对可以申请延长清算时间的上限，仍未有明确规定。 根据破产法的规定，债权人的债权申报期限最长可达3个月（自公告发布之日算起）。尽管债权申报可在较短时期内申报完毕，但由于
15、债权的认定、资产的评估及变现、清算财产的分配、债务的清偿以及其他各种因素的综合影响，使得清算工作需要相当长的时间才能处理完毕，也就是说，清算期间可能短则数月，长则达一年甚至数年时间。而不管是短则数月还是长则数年，清算期间均可能会跨越一个甚至多个自然年度才能结束。但清算期间对于企业来说只有一个，既不存在间隔问题，也不需要像正常经营期间那样严格遵守日历年度的起始时间。无论其实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度，都是以该期间为基准计算的所得（弥补正常经营期间可弥补的亏损额后）确定企业应纳税所得额。如果企业在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。
16、 例3接例1，A公司20X2年7月31日经营到期，决定不再继续经营，8月1日起公司转入清算程序。因各种因素影响，清算工作直到20X3年12月31日才正式结束，清算所得额按时间段分别为：20X2年8月1日至20X2年12月31日为50万元，20X3年1月1日至20X3年12月31日为100万元，合计清算所得额为150万元（无需弥补的亏损额及其他调整项目）。按照“企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得”的规定，A公司应将20X2年8月1日至20X3年12月31日的整个清算期间当作一个整体，独立的纳税年度，对其合计清算所得150万元，应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，并结清应退应缴税款。 A企业应于20X4年1月1日
