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1、包装物是在生产流通过程中，为包装企业产品而随同产品一起出 售、出借或出租给购货方而储备的各种包装容器，它包括桶、箱、瓶、 坛、袋等用于起存储及保管之用的各类材料。对出租或是出借用途的 包装物，销货方为了促使购货方将其尽早退回，通常需要向购货方收 取一定金额的押金。企业在一般产品销售活动中，对于包装物的处理 方式主要有三种：一是作价随同产品一起销售；二是出租给购买方使用并收取租金；三是出借给购买方使用并收取押金 这三种处理方式，对企业来说其税收负担是不同的。因此，企业在销 售产品之前，应当选择恰当的包装物处理方式，以降低税收成本。一、包装物押金涉及消费税的相关规定中华人民共和国消费税暂行条例实施
2、细则第十三条 应税消 费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何 核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作 价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的 销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的 时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消 费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金， 凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额， 按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。二、对逾期的理解及涉税处理增值税法与企业所得税法对个别包装物周转使用期限较长的 “
3、逾期”的规定不一致。国税函2004 827号文件取消的是国税函 1995288号第十一条“个别包装物周转使用期限较长的，报经税务 征收机关确定后，可适当放宽逾期期限”的规定，而不是国家税务 总局关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通 知（国税发1998228号），所以企业所得税还存在延长逾期时间 的规定，这种规定不能混用。根据税法规定，“逾期”未必一定要在1 年之后。正确的理解应该是签订了购销合同，规定押期在1年之内 的，以实际合同逾期为计算收入和税额的时间；没有签订购销合同或 签订购销合同规定押期在1年以上的，以已超过1年仍未返还的作 为计算收入和税额的时间。从以上两类涉税法
4、规可以看出，包装物押金的涉税处理，关键 是围绕是否逾期的时间界定以及是否区分酒类产品两个方面展开的。 这里用图表来说明：押金种类收取时、未逾期逾期时非酒类产品包装物押金不缴纳增值税缴纳增值税哩酒、黄酒包装物押金不缴纳增值现缴纳增值税酒类（不含哩酒、黄酒）包装物押金缴纳增值祖、消费税不缴纳增值税.消费耕三、包装物押金收入的计税方法及计算公式根据税收法规的规定，包装物押金收入视为含税收入，在计征增 值税。消费税时，应先换算成不含税收入再并入销售额计税，其计算 公式为：1、不含税押金收入=含税押金收入/（1+增值税税率或征收率） 公式中的增值税税率同销售货物的增值税税率；公式中的征收率为采用简易征税
5、办法的应税货物的征收率。2、应纳增值税二不含税押金收入乂增值税税率或征收率应纳消费税二不含税押金收入乂消费税税率（公式中的消费税税率同包装应税消费品的消费税税率）四、包装物押金税务筹划（一）变“包装物作价出售”为“收取包装物押金”的方式根据国税发1993154号文件和财税字199553文对包装物押 金的税务处理规定，我们可以看出：如果将包装物的“出售”改为“收 取押金”的形式，而且在税法认可的约定时间内及时返还，则可以合 理的避免对包装物部分的税收支出。下面用实例说明：例1：某焰火生产企业为增值税一般纳税人，2012年度销售焰火 50000件，每件价值200元（不含税），另外包装物的价值为每件
6、20 元（含税）。那么该企业应该进行怎样的销售处理才能够达到税后利 润最大化的日的？（根据现行税法规定，鞭炮、焰火的消费税税率为 15%）方案一：采取包装物作价出售的方式（单位：元）企业当期发生的销项税额=200 X 50000 X 17%+20 X 50000 :（1+17%）X17%=1845299.15 （元）企业当期缴纳的消费税额=200 X 50000 X 15%+20 X 50000 :（1+17%）X15%=1628205.13 （元）方案二：采取包装物押金的形式。这里假设企业对每件包装物单 独收取押金20元，显然此项押金将不会并入焰火产品的销售额中征 税。若包装物押金在1年内收
7、回。企业当期发生的销项税额=200 X 50000X17%=1700000 （元），企业应交纳的消费税税额=200X50000 X15%=1500000 （元）。较之方案一，该企业可节约增值税也可节约 消费税支。若包装物押金在1年内未收回。那么企业在1年后应补交增值税 税额 20X50000：（1+17%）X17%=145299.15 （元），补交消费税税 额 20X50000：（1+17%）X15%=128205.13 （元）。较之方案一，包 装物押金的增值税和消费税的纳税期限延缓了 1年，这也充分利用了 资金的时间价值。从该案例我们可以看出，企业在条件允许的情况下，不应将包装 物作价随同主
8、要产品出售，而是应该采用收取包装物押金的方式，而 且不论押金是否按期收回，都能够达到税后利润最大化的日的。（二）变收取“包装物租金”为“包装物押金”的方式根据税法的相关规定，包装物租金属于价外费用，凡随同销售应 税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计上如何核算，均应并 入销售额计算应纳税额。另外，对增值税一般纳税人向购买方收取的 价外费用，均应视为含增值税收入，在征税时要换算为不含税收入再 并入销售额。然而，包装物押金则不并入销售额计税：纳税人为销售 货物而出租出借包装物收取的押金，单独计价核算的，不并入销售额 征税。但对因逾期未收回的包装物或者已收取时间超过12个月的押 金，应并入销售额
9、，缴纳税费。因此，企业在做产品销售时，选择用 包装物押金替代包装物租金的处理方式，也能够起到节税的作用。筹划思路：包装物租金应并入销售额计算应纳税额，而包装物押金 不并入销售额计算应纳税额。因此企业可以考虑在情况允许时，采取 收取包装物押金的方式.若包装物押金逾期或超过1年未归还，押金 按17%缴纳增值税，但即使这样，也使企业获得了 1年的延迟纳税期。例3：某空调生产企业为增值税一般纳税人，2012年6月销 售 空调5200台，单价为3500元（不含增值税），另外收取空调的包装 物的租金117元。方案一：采取收取包装物租金的方式包装物租金属于产品价外费用，应并入销售额中征收增值税。增值税销项税
10、=5200X3500X17%+5200X117：（1+17%）X17%=309.4+8.84=318.24 （万元）方案二：采取收取包装物押金的方式将包装物单独收取押金，假设规定的收回期限为12个月。此项 押金不并入销售额中征税。此时，又可分为两种情况：包装物在规定 期限内收回，且不超过12个月，此项押金不并入销售额中征税。应纳增值税=5200 X 3500 X 17%=309.4 （万元）在此情况下，可少 缴增值税 8.84 万元（318.24309.4）。包装物逾期未收回，若未规定收回期限的，则不得超过12个月， 此时就补缴增值税。2012年6月应纳增值税=5200X3500X17%=309.4 （万元）逾期未收回时应补缴增值税=5200X117：（1+17%）X17%=8.84 （万元） 即使这样，也使企业延缓了纳税时间，充分利用了资金的时间价值， 因此，在情况允许时，企业可以考虑将包装物租金转变为押金，这样 可以少缴税额，即使逾期未归还，也可晚缴税额。
