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1、公司破产程序中的涉税问题一、税收债权的行使主体和范畴界定二、税收债权的优先性三、破产程序中的纳税义务四、资产拍卖的税费转嫁五、破产受理前强制执行的税款和滞纳金配比六、破产撤销权能否对抗欠税的强制执行七、税务机关对重整筹划的表决权八、基于破产的税收优惠九、破产公司税收违法犯罪的惩罚与移送十、破产涉税其她特别规定在正式开始之前，我先简要简介一下有关税收法律关系目前的主流学说，叫做“税收债权债务关系理论”。该学说觉得，税收法律关系应当从实体和程序两个方面来分析。从实体上说,税收是一种公法之债，国家是债权人,纳税人是债务人。但从程序上来说，不管是征收还是惩罚，为了保证明体法得以贯彻执行，征税主体都享有
2、绝对的优越地位。基于这种程序与实体、公法与私法的双重属性和特性,税法一方面保存着行政法的权力性质,同步引入了不少民事法的概念，如代位权、撤销权。理解了这种税收法律关系,对于下面所讨论的问题,例如税收债权的范畴、税收滞纳金的性质、税收债权能否放弃等等,很有协助。一、税收债权的行使主体和范畴界定(一)行使主体前面提到,在税收法律关系中，国家是债权人。但是,国家是个抽象的存在，必须有具体的执行机关代表国家来行使。根据目前的机构设立和权限分派来看,可以代表国家行使税收债权的机关，涉及国税、地税和海关。相应的,在破产程序中,这三家机关也可以作为债权人身份参与其中。根据进出口关税条例有关规定，欠税的纳税义
3、务人破产的,应当在清算前向海关报告，由海关予以清缴。因此,作为破产管理人,别忘了告知海关。这里有个问题：税务局的稽查局能否作为债权人呢?根据税收征管法实行细则的有关规定，纳税人破产清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的,由其主管税务机关参与清算。在这里，“主管税务机关”是一种征管环节的概念,不太合适扩大解释为涉及稽查局在内。但是，在国家税务总局有关进一步加强欠税管理工作的告知（国税发6号）中表述为：“欠税人申请破产,税务机关应代表国家行使债权人权利,参与清算，按照法定偿债程序将税款征缴入库。”这里的“税务机关”,并没有强调“主管”。结合税收征管法第十四条和征管法实行细则第九条规定,从体系
4、解释来看,应当既涉及税务局，也涉及稽查局。那么，稽查局在什么状况下,也许代表国家行使债权人权利？我们懂得,一般状况下，纳税人申报纳税是在主管税务机关进行,存在于征收管理环节，与稽查局不发生关系。但是，特殊状况下,稽查局也有也许扮演债权人身份。例如,存在税收违法行为时,稽查局查处后一般同步出具税务解决决定书和税务行政惩罚决定书,前者用以追缴税款和滞纳金,后者用以行政惩罚。这种状况若与破产相勾连,稽查局就可以以债权人身份参与其中。但是,这种状况下的债权,只涉及税款和滞纳金,不涉及罚款。如果对破产公司只是单纯的“行为罚”，不波及税款的追缴,那么稽查局就不是适格的债权人。这就是我下面要讲到的税收债权的
5、范畴问题。(二）范畴界定根据有关法律和司法解释的规定，破产法上税收债权的范畴涉及欠税和滞纳金,但不涉及罚款。最高人民法院有关审理公司破产案件若干问题的规定（法释23号)第六十一条有规定，行政、司法机关对破产公司的罚款、罚金以及其她有关费用，都不属于破产债权。此外,这里的滞纳金仅指欠税滞纳金，不涉及行政强制法上所说的滞纳金,背面我会具体分析。欠税属于破产债权，天经地义。罚款不属于破产债权,也是很明确的。但滞纳金可以计算截止到哪天,有关行政法规和最高法院之间的观点并非完全一致。征管法实行细则第七十五条规定,加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关根据法律、行政法规的规定拟定的税款缴纳
6、期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。在这里,没有规定任何例外情形,哪天实际缴纳了税款,滞纳金就计算到哪天。但破产情形下,最高法院规定了例外合用。最高人民法院有关税务机关就破产公司欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复(法释号)中觉得,破产公司在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于一般破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当根据最高人民法院有关审理公司破产案件若干问题的规定也就是前面提到的法释23号第六十一条规定解决。法释23号第六十一条是这样说的：“第一款 下列债权不属于破产债权:(一)行政、司法机关对破产公司的罚款、罚金
7、以及其她有关费用;(二)人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，涉及债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；第二款上述不属于破产债权的权利,人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。”按照第一款的口径，一旦破产案件被法院受理了，滞纳金就要停止计算了，就不再属于破产债权了。但是，按照第二款的表述,你税务机关要是坚持申报,法院和清算组还是会给你登记的。这意味着什么？这意味着对于税务机关来说，申报债权时不能积极放弃破产受理后来的滞纳金，由于积极放弃的话，按照征管法实行细则规定,存在失职风险。根据前面说的“税收债权债务关系理论”,税收是一种公法之债，这个债
8、权是国家的,不是你税务局的,你只是个代表国家行使权力的角色，国家没有说放弃,你无权擅自放弃。你先按照你的口径来申报,至于背面法院究竟裁判清偿你多少债权,哪怕一分钱没给你，那也是法院的事情,法院也是在代表国家行使裁判权，这样你就可以排除自身的失职风险。但是，这里尚有个两个问题:第一,按照征管法实行细则的规定,滞纳金是计算到实际缴纳日的,你税务机关申报债权时,还不拟定破产公司哪天能实际缴纳,因此这个债权临时还是无法精确确认的。因此说，即便是你申报计算到债权申报日,按照实行细则的口径,还是没能把债权完全涉及进来，怎么办?第二，表决权是按照债权数额拟定的,你税务机关申报的债权数额还处在不拟定状态，如何
9、行使表决权?在这个问题上,管理人一般还是按照最高法院司法解释的口径,以破产受理日为精确认债权。这些已经不是你税务机关可以掌控的了，你已经竭力了，因此无需再有什么顾虑。因此，在座的各位律师，做破产管理人时，不要怪税务局不按照你的口径申报，她们也是没措施,人们要多体谅。二、税收债权的优先性(一）欠税对一般债权的优先性根据公司破产法第一百一十三条规定,破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后的清偿顺序为：(一)职工工资等职工债权;(二)社保费和欠税；(三)一般破产债权。在这里,税款优先于无担保债权没有异议,但没有提及税款和有担保债权的优先级,也没有提及税款滞纳金问题。也许有人觉得，税款和有担保债权之间
10、的优先级,压根不成为一种问题,由于破产法第一百一十三条压根没提到有担保债权，有担保债权就不属于破产财产的范畴,应先于破产费用和共益债务清偿。我觉得,这个观点值得商榷，由于税收征收管理法提到了两者的比较。（二）欠税对有担保债权的优先性税收征收管理法第四十五条：税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。税务机关应当对纳税人欠缴税款的状况定期予以公示。这样表述,可以理解为税款与有担保债权处在同一级次,根据发生时间确认哪个更为优先。但是,这里是一般规定,没有考虑破产情
11、形下的解决。并且,这里一刀切地觉得，发生在抵押、质押和留置之前的欠税要先于执行,与破产法第三十七条有冲突。破产法第三十七条规定,人民法院受理破产申请后,管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物。根据这条规定,如果管理人为了取回质物、留置物先清偿了这部分债务,你税务机关有权制止吗?没有。破产是一种非常态情形,破产法属于特别规定，应优先合用。因此说，在质押和留置两种担保方式下,如果管理人实行了清偿取回行为，那么征管法第四十五条基本上就等于被“架空”了。但是,在抵押担保方式下，毕竟标的物没有被转移占有，税务机关对于这种状况下的优先权还是可以试一试的。此外，该如何理解第四十五
12、条规定的欠税公示？我觉得，这只是一种欠税管理手段，客观上对其她债权人和潜在债权人的确也有一种提示作用。理论上说，你债权人看到了公示，可以自主决定要不要及时催收、要不要继续合伙,这体现了对债权人的保护。但是,如果税务机关没有定期公示，会不会就丧失了税收优先权呢?我觉得不会。一方面,税收优先权的成立并没有附加必须公示的前提条件，也没有规定不公示的法律后果；另一方面,可以用此外一种比较极端的例子来类比,如果破产受理后发现了偷税骗税行为,这种状况下同样需要追缴欠税，同样是一种税收债权，这种状况下，当时主线就没措施公示。(三）税款滞纳金的优先性税收征管法和破产法都没有提及税款滞纳金问题。按照国家税务总局
13、的有关文献精神，滞纳金和税款是作为同一件事情看待的,具有同等优先权。例如，国家税务总局有关税收优先权涉及滞纳金问题的批复(国税函104号）觉得，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收征管法第四十五条规定的税收优先权执行时涉及税款及其滞纳金。需要注意的是，这里的语境是一般情形，没有特别阐明破产情形下有无例外。在破产情形下,最高法院并不认同国税总局的说法。在前面提到的最高人民法院有关税务机关就破产公司欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复(法释号）中,最高法院就觉得,破产公司在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于一般破产债权。也就是说,只有欠税自身享有优先权,而滞纳金不享有优先
14、权。三、破产程序中的纳税义务(一）注销程序从破产程序来看,不管是按照征管法实行细则口径还最高法院司法解释的口径，税务机关申报的债权,只是申报日之前或者破产受理日前产生的欠税及滞纳金，而在破产清算程序中处置资产时,还会产生新的税款。这种新的税款，属于破产法第四十一条规定的“管理、变价和分派债务人财产的费用”，即破产费用。而破产费用的清偿方式是随时清偿、最先清偿。因此，有必要将税收债权按照时间段分割为两个部分。第一部分按照债权申报程序，第二部分归入破产费用，最优先支付。两者泾渭分明、清清爽爽。破产和注销虽然联系密切,但并不是破产了就万事大吉了。根据破产法规定,破产程序终结后,由清算组向破产公司原登
15、记机关办理注销登记。这里的登记机关,涉及既涉及工商局，也涉及税务局。根据征管法实行细则规定，纳税人破产注销的,注销顺序是先税务、后工商,之后法人的主体资格才算消灭。因此说,工商注销前，必须先把税务这边解决干净。（二)清算中的纳税义务根据破产法第一百一十二条规定:“变价发售破产财产应当通过拍卖进行。但是,债权人会议另有决策的除外。”除了资产拍卖，还也许存在直接用资产抵债。在清算程序中,无论是资产拍卖还是资产抵债,都会产生纳税义务。前者容易理解,后者与人们一般理解的“销售”概念不一致，没有资金流的产生。但为什么也有纳税义务呢？这里需要辨析两个概念:销售与视同销售。下面以与公司破产联系最为密切的增值税和公司所得税为例。在增值税上,“销售”的概念是广义的。根据增值税暂行条例实行细则的解释:销售货品，是指有偿转让货品的所有权；有偿,是指从购买方获得货币、货品或者其她经济利益。获得货币,就是正常销售;获得货品，就是以物易物，例如拿自己的电视换别人的冰箱；获得其她经济利益,例如债务豁免。这些都算销售。营改增后，虽然增值税的涵盖范畴扩大,但对于销售的定义内涵没变。因此说,在增值税上，只要有相应的经济利益,都属于销售的范畴。拿资产去抵债,必然是获得经济利益的一种形式，应当依法纳税。在公司所得税上，实行条例明确规定了将货品用于“偿债”属于“视同销售”。根据条例第二十五条
