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1、中国税权重构的法律思考 一、中央与地方税权纵向治理的理论依据 治理(英文govemance)是当今社会科学研究的热门话题之一。作为管理公共事务的模式，现代社会小到公司、社区，大到国家、国际组织，若要高效有序的运行都需要进行良好的治理(即善治)。税权，作为一种公共权力，是指国家的税收管辖权，即国家在税收领域所拥有和行使的权力，是国家主权(注：按国际法律规定，国家主权包括独立权、平等权、自保权和管辖权。)在税收领域中的表现。税权在结构上可以从纵向和横向两个层面来划分，从纵向关系看，税权是指中央与地方各级政府代表国家向居民或纳税单位行使的税收管辖权。从横向关系看，税权是指不同国家机构之间税收的立法权
2、、执法权和司法权的配置及其相互关系。本文仅论述税权的纵向治理问题。 在现代经济社会中，税权治理涉及到上下级政府之间和同级政府的不同权力部门之间税收活动的各个方面，体现了他们彼此之间遵循市场经济原则，为了公共利益和社会认同基础上的互动关系和合作。良好的税权治理机制，有助于恰当地调整和规范中央与地方政府之间的事权、财权和税权配置关系，妥善的处理好由此产生的各种矛盾现象，实现政府的各项经济和社会目标。 税权在中央与地方政府之间进行划分是市场经济的客观要求，它不仅出于政治上考虑，而且也是经济上的需要。从政治角度上看，合理分权有利于提高行政效率，体现民主集中制的要求。若中央政府将权力高度集中，不利于调动
3、地方政府的积极性，同时中央政府将全国一切事务统于一身，过高的监督和信息成本必然导致效率损失。从经济理论的角度看，众所周知，公共产品具有层次性，按受益范围的大小可以分为全国性公共产品或服务(如国防、外交、地球勘探和空间探索等)、跨地区公共产品或服务(如跨省高速公路和防洪工程等)和地方性公共产品或服务(如城市公用事业、社区治安、卫生医疗等)三类。类似地，还应有世界性公共产品或服务(worldpublicgoodsandser-vices)，如空间大气层保护等。总之，各级政府的职能各有侧重，不同品质的公共产品或服务应由不同级别的政府提供，不宜相互替代。若中央政府包揽所有公共产品或服务的供给，往往会由
4、于信息不对称而降低公共产品的提供效率。地方政府是地方性公共产品的最佳提供者，因为相对中央政府而言，它更了解当地的情况，可以根据本地的空间特征和居民的偏好，有针对性的提供公共产品或服务的数量和质量，更有利于实现资源配置的帕累托改进。相应地地方政府必须拥有较为独立的税收立法权。只有这样，才能使各级政府的财权与事权相适应，最终保证高质量、高效率地履行其各项职能。由此可以看出，分级财政与分级政府相伴而生，它要求各级政府应有与各自事权相对应的财权与税权，从而必然会引起税收立法权在中央与地方之间的纵向划分。 二、市场经济国家中央与地方税权治理模式及启示 (一)市场经济国家中央与地方税权治理模式。 WTO是
5、市场经济国家的俱乐部，综观市场经济国家税权结构可以看出，由于受各自的经济发展水平、政治经济体制、民族习惯、历史文化背景等多种因素的影响，中央与地方政府间税权的纵向治理模式也不相同。即使在同一模式下，也呈现出各自不同的特点。大体说来，主要有以下三种类型： 1.地方分权型。中央和地方都拥有各自的税收立法权和征收管理权，分级管理，自成体系，中央一般不干涉地方制定税法和执行税收制度。实行分权型的国家主要有美国、意大利等国。其特点一是地方政府享有相对独立的税收立法权，对中央财政的依赖性较小。二是保证各级政府尤其是地方政府自主地组织和支配财源，实现各自的政府职能。一般来说，分级财政体制与分权型行政管理体制
6、相对应。分权有利于分散中央政府的财政和决策负担，有利于调动地方政府的积极性和增强其责任感。美国是典型的分权型联邦制国家，政府机构分联邦、州、地方三级，宪法明确规定了各级政府的事权。与其政体相适应，三级政府均有相对独立的税权，彼此各成体系，各司其职、互不干涉，形成了统一的联邦税制与各有千秋的州、地方税制并存的格局。地方政府的立法权集中在州政府。但是，当地方政府出现不适当课征时，联邦法院有权做出停征的判定。另外，任何州都无权课征进出口关税，这说明地方政府的税权实际上受到上位法律的监督和制约。 2.中央集权型。指中央政府集中全部或主要税种的立法权，地方只拥有一定的税率调整权和征管权等机动权力。它的特
7、点在于：一是中央政府集中全国大部分税收收入，二是地方政府对中央财政的依赖性较强。实行中央集权型的主要有英国、法国等，另外，发展中国家大多数采用这种类型。因为，这些国家需要用高度集权来保证国家政治经济的稳定和统一协调。英国是最为典型的中央集权型国家，它虽然奉行自由市场经济制度，但在政体上实行君主立宪制。这种高度集权的政体决定了税权的高度集中，中央政府集中了国家绝大部分税种，地方政府只有财产税一种税。法国也是集权模式的代表，其政权分为中央、省和市镇三级，实行共和制。各级政府的职能和事权划分比较明确，各行其政，运作有序。法国税收管理体制也高度集中，无论是中央税还是地方税，其税收立法权及主要政策均由中
8、央政府统一制定，地方仅享有一定的地方税税率调整权和税收减免权。 3.集权分权兼顾型。亦称适度集中、相对分散型，指将某一部分税权划归中央，其余部分归地方，主要是立法权集中、执行权分散。德国、日本和发展中国家中一些人口较多、面积较大、民族关系较为复杂的国家，大多采用这种类型。如德国基本法对联邦、州、地方三级政府的事权范围做了明确的划分，保证各级政府职责的有效实施。德国绝大部分税种的立法权集中在联邦，各州在联邦尚未行使其立法权的范围内有一定的立法权，但州以下地方政府则无税收立法权。除关税及联邦消费税外的其他税收征管权均分散由州及地方政府，主要由州一级政府掌管。日本是单一制国家，行政机构分中央、都道府
9、和市町村三级。中央与地方政府的职责划分和财政支出范围比较明确，并通过法律加以规范，不得随意变更，具有一定的稳定性。地方政府事权大，财权小，税收收入相对不足。为此，通过中央政府的再调剂制度予以解决。日本税制具有明显的地方自治与中央集权相结合的特点，原则上，日本的中央税和地方税均由国会统一立法，地方政府的立法权相对较小，经中央政府批准，仅对为数极少的普通税享有立法开征权。此外，中央对地方实行课税否决制，在一定的程度上限制地方政府擅自开征税收。 (二)对我国的几点启示。 上述市场经济国家中央与地方的税权治理模式，反映了当今世界上税权治理的状况。对他们的经验加以借鉴并合理扬弃，对我国建立良好的税权治理
10、机制大有裨益。总之，通过对上述国家税权治理模式进行比较分析，可以得出以下几点结论和启不： 1.强调中央税权的主导地位，约束地方税权是各国税权治理的共性。纵观市场经济国家，无论是实行单一制，还是联邦制，无论其采用哪种治理模式，其共同特点是强调中央税权的主导和控制地位，约束地方税权，即大都将中央税权置于地方税权之上，使地方税权受到中央税权的制衡。因为地方政府的行为可能会对中央政府所实现的某些目标产生冲击，也可能对其他地方的利益造成损害。故此，在制度设计时，中央必须对地方税权进行适当的约束，即使像美国州、地方政府都享有独立立法权的分权型国家，也不例外。在税权上仍然存在着双重制约，即联邦对州和地方以及
11、州对地方在税收权限上的制约，联邦有权判定州、地方政府的立法无效。日本规定的课税否决制也体现了中央对地方税权的约束和控制。我国在赋予地方相对独立税权时，也应借鉴他国经验，对地方税权进行约束。 2.政府级次少，各级政府的事权、财权、税权依法予以清楚的界定。社会分工使政府职能体现出层次性，成熟的市场经济国家政府均分为三级，行政级次少，财政供养人员较少。同时，这些国家中央与地方政府的职责范围都十分明确，均以法律的形式界定各级政府的事权和财权，并赋予相应的税权。因为，事权划分是财权、税权划分的前提，以事权为基础划分各级政府的财权和税权，这是建立完善、规范、责权明晰的分级财政体制的核心和基础。解决中央与各
12、级政府间利益冲突的最有效手段是行政法制化。 3.不同程度地赋予地方政府适度的税权。无论是分权型国家还是集权型国家，都不同程度的赋予地方政府适度的税权。一般来说，一国的集权程度高一些，地方政府税权的配置就相对单薄，如法国，地方政府只能按国家的税收法律执行，但地方税的税率可由地方自行决定，并有权采取某些减免税措施;反之，一国分权程度高一些，则地方政府税权的配置就相对强大，主要体现在享有独立的税收立法权。如美国地方政府的税权较大，可以设立自己的税种、税率和征管办法，但联邦政府的税权仍然占主导地位。总体来看，税权集中程度高的国家均有适度的分权;税权分权程度高的国家也有较大程度的集权。所以，没有绝对的集
13、权，也没有绝对的分权，采取那种模式取决于税权的划分怎样才能更好地满足本国社会经济发展的需要。 4.建立权力制衡机制，防止税权滥用。现代社会，随着政府管理职能范围的扩大，政府所掌握的公共权力越来越大，其权力重心由议会不断的向行政转移，行政权力日趋强化。其不仅拥有传统意义上的行政权，而且拥有准立法权，甚至准司法权，反映到税权上同样如此。此外，政府机关在行使职权时还有较大的自由裁量权。在这种情况下，政府掌握的公共权力极易被滥用。孟德斯鸠认为，一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。从事物的性质来说，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。(注：见孟德斯鸠论法的精神，商务印书馆1961版P
14、154页。)因此，各国为了预防政府权力，包括税权的滥用，纷纷建立了权力制衡机制。通过立法机关、行政机关和司法机定之间以及上下级政府之间的以权力制约权力与政府外部社会公众(纳税人)的以权利制约权力相配合来防止税权的滥用。 三、我国目前中央与地方税权治理的状况分析 众所周知，我国目前处于经济社会转型时期，计划经济旧体制痕迹尚未完全消除，市场经济新体制的框架仅初步建立。新旧体制并存一方面必然导致体制摩擦，另一方面又免不了会存在体制真空。反映在经济运行过程中也不可避免地出现双轨、多轨甚至无轨运行的混乱状态，财税领域也不例外。迄今为止，中央与地方之间税权尚未建立规范、科学、稳定的治理机制，存在的缺陷和不
15、足主要有如下几方面： 1.政府级次多，税权难以划分。现行分税制与政府机构和行政体制改革不配套，使得税权在各级政府之间难以划分。我国实行五级政府制度，上下级政府之间一般都设有相同的对口部门，致使政府机构庞大，尤其是地方政府人员比例过大，吃皇粮的人数多，用老百姓的话说就是庙多神仙多，财政不堪重负。与市场经济成熟国家相比，像我国这样实行五级政府制的国家在世界上是少有的。一般地说，政府行政级次少，相应地财政供养人员必然少，队伍就精干高效，上下级政府之间的税权就比较容易划分，反之亦然。此外，若政府管理层次过多，管理半径太长，信息和监督成本较高也就不可避免，不利于提高政府的行政管理效率。改革开放以来，我国
16、在行政体制和政府机构改革方面努力甚多，但成效不佳，尤其是减少政府级次的改革至今尚未触及。总体上呈现出中央政府机构改革力度大，越往下，效率递减，有些地方甚至出现了诸如馒头办之类的机构，吃皇粮人数有增无减。近几年随着国家大幅度提高公务员的工资，县乡财政收支矛盾十分突出，政府贫困化现象普遍，基层政府大多处于吃饭财政的困境，有些西部地区甚至发展到要饭财政的地步。因此，不下决心精简政府行政级次、机构和人员，单纯地谈减轻纳税人的负担就可能成为一个无法兑现的许诺。这种治标不治本的办法，到头来，纳税人的负担仍然会反复。 2.上下级政府间的事权、财权、税权不对称，导致其行为不规范。划分中央和地方政府明晰的事权范围是社会分工在政府行政领域的具体体现。事权、财权、税权相结合，以事权为基础划分各级政府的财权和税权，这是建立完善的、规范的、责权明晰的分级财政体制的核
