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1、商誉减值计量商榷作者：李卫斌来源：财会通讯2011年第07期一、中外商誉初始计量与后续计量比较目前商誉初始计量的方法主要有两种，一种是间接计量法，其原理是根据企业合并成本与单项可辨认净资产公允价值的差额来确定商誉价值。另一种是直接计量法，即通过估测预期超额利润并对其折现处理来推算出商誉价值。在实务中，目前中外在商誉初始计量上都是采用间接计量法。在商誉入账后，如何对其进行后续计量，中外存在一定差异，其商誉后续计量（减值测试）差异主要体现在三个方面。（一）商誉减值测试单元选择的差异美国的财务会计准则委员会（以下简称FASB）选择报告单元。报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级（指某一部门
2、），它应符合下列条件：独立核算的经济主体，出具财务报告，经营成果需考核。国际会计准则委员会（以下简称IASC）使用现金产出单元。现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合；判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。中国会计准则（以下简称CAS）则选择资产组或资产组组合。我国新准则规定对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。关于资产组的认定以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。CAS与IASC都规定相关的资产组和资产组组合都不
3、应当大于按照分部报告所决定的主要分部或次要分部。但它并没有对商誉减值能够“下推”到什么层次做出限制，给实际操作带来困难。而美国的报告单元指出了其应符合的条件，同时也对商誉减值“下推”层次做出了限制，减轻了实际操作难度。（二）商誉减值测试计量基础选择的差异FASB使用报告单元的公允价值和账面金额孰低。FASB发布的财务会计准则公告第142号商誉和其他无形资产（SFAS142）指出：活跃市场报价是最好的证明，应当作为计量公允价值的基础；如果市场报价未能取得，估计某一报告单元公允价值最适合的方法就是现值法。其中现金流量的估计应建立在合理的、可证明的假设基础之上。IASC则使用现金产出单元的可收回金额
4、和账面金额孰低。CAS选择资产组可收回金额与账面金额孰低。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。（三）商誉减值测试方法选择的差异FASB使用两步法。第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。如果报告单元的公允价值小于账面金额，可初步判断为商誉已减值，应实施减值测试的第二步以计量商誉减值损失的金额。第二步是比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值，超过部分应作为减值损失在报表中予以确认。所确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。且商誉的减值损失一经确认，不予转回。IASC则使用一步法。首
5、先，进行自下而上的测试：确定商誉的账面价值能否合理分摊至查核中的现金产出单元，再比较现金产出单元的可收回金额与账面金额，如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为减值损失。其次，如果企业不能将商誉的账面金额合理分摊至查核中的现金产出单元，实施自上而下的测试：确定商誉的账面金额能合理分摊的最小现金产出单元；比较现金产出单元的账面金额与可收回金额，确认减值损失CAS也使用一步法。对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。相关资产组或者资产组合，应当能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组合，不应大于企业会计准则第35号分部报告所确定的报告分部；然后比较
6、各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额。CAS和IASC实质相同，只是资产组代替现金产出单元，资产组组合代替较大的现金产出单元。IASC和FASB差别较大：一是FASB是两步测试法，IASC是一步测试法；二是FASB规定：如果发生减值，还要求计算出商誉的隐含公允价值，而IASC未做直接规定；三是FASB两步法只适用于商誉减值测试。IASC规定的减值测试法还适用于其他资产减值测试，IASC和FASB测试方法上的差异一定程度上是由测试单元的选择所决定的。二、我国会计准则中商誉减值计量的差异分析通过中外比较，笔者结合在企业调研发现商誉减值测试中存在的问题，针对我国企业会计准则对商誉减值测试
7、的规定，进行分析。（一）商誉计量完整性不够按我国会计准则确认的商誉减值金额究竟是不是商誉的纯减值金额，从中美比较可见一斑。两国确认商誉减值金额相等，是因为与测试单位的可收回金额（接近美国的公允价值）比较的基础一致。美国是用测试单位的公允价值减除单项可辨认净资产公允价值得到新的商誉价值。我国在商誉减值测试前已进行了其他可辨认资产的减值测试，并按其可收回金额与账面价值孰低反映。另外，我国准则中规定“减值损失金额先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，再按比例抵减其他各项资产的账面价值，抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）、该资产
8、预计未来现金流量的现值（如可确定）、零”。这句话似乎存在歧义和漏洞。一方面，在商誉测试之前其他各项资产已进行了减值测试并已确认了减值损失，再追加减值损失会影响其他资产价值的准确计量；另一方面，在满足“抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者”的条件之后，有可能存在减值损失金额得不到全部确认，这反映出我国将商誉减值与其他资产减值结合在一起处理必然带来的弊端。笔者认为，减值损失金额在抵减商誉账面价值之后可全部冲减资本公积。（二）测试单元规定明晰性与可操作性不够通常情况下，测试单元范围的大小直接影响商誉减值损失的计算结果。从会计实务中看，FASB的报告单元相比IASB的现金产出单元更为合理。首先，确定最小现金产出单元在实务中缺乏可操作性，报告单元相比现金产出单元更为直观和易于确定。其次，商誉减值测试的最终目的是为企业报告体系服务0FASB的测试单元直接和企业报告体系相联系，可为企业报告提供更为公允、可靠、高质量和透明的商誉减值信息。我国的资产组概念及认定标准基本上接近于IASB的有关规定，因而对我国的资产组来说，同样存在着缺乏可操作性的问题。在资产组的认定时，准则规定同时应当考虑企业管理层
