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1、审计为什么会失败?林柄沧 会计师自从19977年东南亚金金融风暴之后后，泰国、印印尼、韩国及及日本许多企企业，纷纷曝曝露出财务报报表不实的现现象。台湾在在1998年许许多地雷股引引爆之后，会会计师的签证证品质，也饱饱受投资大众众质疑。他们们不禁要问：会计师在哪哪里？何以未未做好把关？会计师如何学习习有效侦出财财务报表舞弊弊？最佳方式式之一是从别别人的错误中中获取教训。1987-1997年的十年间，美国证管会对签证会计师因未能侦出客户财务报表舞弊所给予的行政处分个案，虽然为数不是很多，但是对这些审计失败的个案加以分析，有助于后人不再重蹈覆辙。Mark S. Beassley等三三位美国学者者，受
2、AICCPA审计准准则委员会之之委托，于22000年提提出19887-19997年间美国国证管会对会会计师就会计计舞弊相关个个案所为之行行政处分报告(注1)，作者分分析并指出十十大审计缺失失(注2)，列表如如下：美国证管会19987-19997年行政政处分十大审计缺失 排名缺 失占个案百分比个案数1未搜集充分及适切之证据8036案2未善尽职业专注7132案3未表现适当程度之专业怀疑60%27案4未适当解释或应用会计原则49%22案5未适当设计查核程序及规划委任案件(固有风险问题、非例行性交易)44%20案6过度依赖询问方式作为证据40%18案7对评估管理阶层之重大估计未取得充分证据36%16案
3、8函证应收帐款过程不当29%13案9对关系人交易之查核及揭露不当27%12案10过度信赖委任人之内部控制24%11案注：1987-1997处处分签证会计计师共56案，其中中11案涉及假假签证(根本未查核核)或由非会计计师查核(借名)，故排除于于上述缺失之之研究。共通的审计问题题充分证据之搜搜集在45个个案中中，有80的个案显示示查核人员未未能搜集充分分的证据。例例如：资产评价 - 查核人员员并未取得证证据以支持某某些基本假设设。资产所有权 - 查核人人员并未取得得证据以支持持公司对某些些资产拥有所所权。管理阶层声明明 - 查核人人员对于管理理阶层的说明明并未进一步步取得左证。某些个案，查核核人
4、员未能检检查攸关的支支持性文件，例例如只检查销销售草约(ddraft)而非正式合合约，或未能能执行查核程程序上的全部部步骤。【案例1】中强电子公司887年前3季公告尚有有不错的盈余余，不料年度度决算结果，却却出现高达333亿元的亏亏损，问题出出在中强电子子海外转投资资公司之营运运(包括销货、应应收帐款及背背书保证等)出现钜额亏亏损，而公司司最高管理阶阶层却刻意隐隐瞒，迟不认认列损失。中中强电子突然然宣布年度决决算结果由盈盈转亏，引起起市场恐慌，公公司股价应声声倒地，一蹶蹶不振。证期期会因此曾发发函所有执业业会计师，要要求加强对上上市柜公司海海外子公司之之销货及应收收帐款之查核核。90年4月财政
5、政部证期会再再度要求会计计师业者严加加查核上市上上柜公司财务务报表中有关关海外子公司司存货的评价价及真实性；对海外转投投资公司的应应收帐款及存存货变化，也也要增加查核核程序。台湾证券交易所所审查会计师师业上市上柜柜公司财务报报表查核业务务时，发现有有部分上市上上柜公司帐上上，存放在海海外转投资公公司的存货金金额，占总资资产及流动资资产比率甚高高，但部分会会计师查核时时，并未发函函询问海外转转投资公司，也也没有取得海海外保管人对对这类存货的的内部控制或或评估报告等等。由于部份份上市上柜公公司利用海外外子公司的存存货与金额，调调节财务报表表的整体表现现，不但容易易误导投资人人对公司价值值的判断，其
6、其中也暗藏企企业财务风暴暴，导致政府府主管机关的的管理盲点。 专业上应有的注注意 证管会在71的个案中，指指责查核人员员于查核过程程，未善尽职职业专注，及及有60%的个案案，查核人员员未能保持适适度的专业怀怀疑。换句话话说，会计师师的查核工作作，偏重形式式而忽略实质质。【案例1】法摩公司(Phhar-Moor, Innc.)为美美国中西部的的大型杂货零零售连锁店，共共有300个分店店，年营业额额30亿美元。由由于业务盲目目快速扩充，造造成业绩压力力。公司利用用虚列存货金金额，隐藏数数亿美元的损损失，长达数数年。该公司司存货舞弊包包括数量及价价值之操纵。关关于评价方面面，该公司存存货计价采用用零
7、售价盘存存法，成本率率84.5七年来一直直沿用未改，会会计师竟然未未加怀疑而挑挑战其合理性性。【案例2】益寿航业公司短短期投资的股股票遭董事长长及常董盗卖卖。证期会调调查结果发现现益寿航业779年存于集集保帐户内之之股票有大额额领出及存入入的情形。会会计师于查核核时虽曾将公公司帐载股数数余额及变动动情形，逐笔笔核对至相关关凭证，但对对于证券存折折上股票大量量进出而帐上上却无纪录的的异常情形，未未起专业怀疑疑之心，进一一步追查，因因此不得免责责。最高行政政法院判决时时，支持证期期会意见。【案例3】ZZZZ Beest 公司司的业主Miinkow，20岁左右白白手起家，在在不到五年之之内，奇迹似似
8、地从一无所所有的无名小小卒变成为亿亿万财富的大大老板，成为为美国年轻人人的楷模，家家喻户晓。该该公司原是从从事地毯清洁洁的业务，后后来转变为承承揽保险复原原工程业务。公公司上市后不不满二年爆发发财务报表诈诈欺，公司资资产被拍卖时时仅得62,000美元。1986年底，该该公司初次申申请股票公开开上市，其公公开说明书内内记载有866的收入来自自保险复原的的承揽业务，但但是据事后调调查某些保险险复原项目的的结果，发现现有不少是虚虚构的，包括括：座 落 承揽金金额加州Arroyyo Graande 88层楼的建筑筑物 US$2.3百万万加州Sacraamentoo 2.8加州San DDiego 2.
9、8德州Dallaas 13.8事实上，Arrroyo GGrandee 是一个小小镇，人口只只有13,0000人，根根本没有超过过三层楼的建建筑物。而SSacrammento是是加州的州政政府所在地，该该地市、郡政政府单位从未未核发所谓建建筑物复原的的许可。至于于所承揽的SSan Diiego项目目，据被指名名的保险公司司指称根本没没有此事，而而在Dalllas 地方方也没有高达达一千三百万万美元的复原原工程。签证会计师对于于上述这些常常识都付诸阙阙如。对于高高达一千三百百万美元的复复原工程，也也未加以怀疑疑。委托人的的委任合约中中限制会计师师不得向承包包商、保险公公司、大楼业业主，或与复复原
10、合约有关关的其它人士士追踪询问保保险复原合约约的问题，会会计师居然也也未起疑心地地加以接受。其其实，只要查查核人员向保保险公司打听听，上述虚构构的复原工程程合约立即穿穿梆。 一般公认会计原原则的应用 几乎有50的的个案显示查查核人员未能能正确地应用用一般公认会会计原则。许许多会计原则则的违反涉及及某些不寻常常的资产需要要独特的会计计评价问题。许许多财务报表表虚饰，涉及及收益认列不不当。为了规规范正确的收收益认列，包包括传统的经经营模式及电电子商务产业业，美国证管管会特别于11999年底底发布SABB No. 101财财务报表之收收益认列，列举收益益认列的条件件及详细提出出各种释例，希希望导正财
11、务务报表虚饰的的歪风。【案例1】裕隆公司在833年11月8日至24日间陆续续透过集中市市场出售中华华汽车股票一一千万股，产产生处分收益益3.68亿元元，降低当年年度亏损情形形。证期会深深入了解后，发发现裕隆采权权益法评价的的永翰投资公公司于同一时时期间购进约约相同数量的的中华汽车股股票，显示裕裕隆公司并无无处分的意图图，更无所谓谓损益实现的的问题，实质质上属左手手出右手进，因此要求求裕隆公司重重编83年度财务务报表。国丰兴业公司因因持有南港轮轮胎公司股份份达二成以上上，证期会认认为应采权益益法评价认列列投资损失，而而非国丰采取取的成本法评评价，并且必必须注意偿债债能力，发函函国丰公司限限期重编
12、844年上半年财财务报告。国国丰84年第一季季及上半年转转投资南港公公司持股已达达24.422，如采权益益法评价，依依南港公司亏亏损及股权净净值计算，国国丰必须认列列8,7588万余元。此此外，国丰公公司84年上半年年度，应收子子公司帐款提提列备抵呆帐帐因尚无法确确定而经会计计师签发保留留意见，影响响财务报告的的允当表达，证证期会要求国国丰重行评估估应收帐款收收回可能性，提提列适额的备备抵呆帐后重重行公告申报报。【案例2】马特尔公司(MMattell , Innc)以制造造芭比娃娃系系列产品闻名名全球，19970年代为为美国当时最最大的玩具制制造商。19967-19971年间的的获利及成长长屡
13、破纪录，为为股市投资者者之最爱。11970年代代初期，公司司业绩衰退，首首尝亏损滋味味。为了隐瞒瞒亏损，利用用开单并保管管(Billl andd Holdd)方式提前前开出发票并并认列销货收收入，虽然货货物尚未交运运或已加以隔隔离。依照一一般公认会计计原则，这种种方式的出货货风险与报酬酬尚未转移，并并不符合销货货的定义。可可是会计师却却未持有异议议或提出质疑疑，虽然应收收帐款回函顾顾客表示不符符，也未加以以追查。【案例3】美国一家电影制制片公司，其其著名的影片片例如与狼狼共舞及沉默的羔羊羊。在19983至1990年间间，该公司每每年报导获利利，但是在同同时期，该公公司递延影影视成本之之资产余额
14、也也逐年增加。由由于增加率快快速致19990年该资产产科目余额达达7.6亿美元元，超过19990年所报报导的5.88亿美元营业业收入金额。其其它制片同业业所报导的营营业收入均远远超过递延资资产余额。以以派拉蒙及迪迪斯尼两家公公司为例，同同时期所报导导之收入大约约四倍于各该该公司的递延延资产余额。事后调查发现该该制片公司对对于失败的影影片成本并未未冲销，导致致递延资产逐逐年累积。另另一滥用收益益认列标准是是该公司在11990年收收到哥伦比亚亚影片公司预预付未来海外外影经销权11.75亿美美元，大部分分的影片都还还未拍摄。很很明显地收益益尚未实现，该该公司却将其其中五千万美美元转列为收收益。影片制
15、造业对收收益之认列，属属于特殊产业业，一般查核核人员都较为为陌生，因此此查核人员对对于可能之虚虚饰必须提高高警觉。其次次，查核人员员应用分析性性程序应能发发现一些疑点点：包括递延延资产逐年增增加、1990年递延资资产余额超过过当年度之收收入金额、及及其它制片同同业不同之财财务信息型态态，因而对公公司收益认列列之会计政策策及递延资产产之内容，应应特别加以注注意检讨分析析。 查核程序设计 查核工作成功的的关键在于适适当的查核规规划。有444的个案显示示查核规划存存有缺失。具具体言之，查查核人员：未能适当地评评估固有风险险并调整前所所拟定之查核核程序未能认知非例例行性交易相相关风险未能拟定适当当的查核程序序(或草率沿用用去年的查核核程序)【案例1】太田公司从事营营建业务已经经有10年以上历历史，公司过过去营运绩效效一向良好，内内部控制也尚尚称稳健。可可是从三年前前开始，营建建业的市场供供需严重失调调，产业固有有风险大幅提提高。查核人人员却仍沿用用旧有的查核核程序及过去去评估的风险险水准，执行行查核工作，以以致未能侦出出公司管理阶阶层在存货评评价(采完工百分分法)方面的信息息操纵。 管理阶层之声明明 证管会指出另一一项共通的缺缺失是，400个案的查核核人
