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1、略论国内产业构造调节的国际法环境从日本避税地对策税制的合用态势转变谈起李辉 核心词: 产业构造调节加工贸易公司转型升级/日本避税地对策税制;香港广东型来料加工贸易内容提纲:产业构造调节已经成为国内的重大经济发展战略，加工贸易公司的转型升级在其中承当着极其重要的作用。加工贸易公司的转型升级，一方面是国内经济构造转型的必须,另一方面也是国际法环境发展变化趋势使然。结合近几年日本避税地对策税制对涉华加工贸易的日本公司进行合用的典型案例船井电机股份有限公司案,从日本避税地对策税制对涉华日企的合用态势的截然转变中，分析国内加工贸易公司转型升级所面临的严峻国际法环境,论述国内产业构造调节的急切性。 产业构
2、造调节已经成为国内的重大经济发展战略,加工贸易公司的转型升级在其中承当着极其重要的作用。从197年改革开放到党的十七大正式提出产业构造转型升级战略，整整30年的进程中，日本公司在中国进行的多种方式的投资持续迅猛增长。其中,由于日本和中国经济构造的优势互补，几乎所有的日资公司都或多或少地采用了加工贸易方式。与其她国别的外资公司及国内内资公司在198年后徐徐转向注重进料加工贸易方式有所不同，日资公司对来料加工贸易方式始终情有独钟。其中，诸多日本公司为了兼顾香港的独特地位，及国内大陆劳动力资本便宜的优势，为减少人力及其她成本，采用了先将子公司设在香港，再由香港子公司委托中国内地,特别是广东地区的加工
3、工厂进行来料加工，然后将其产品通过香港子公司(或者由广东加工工厂)反输日本或输往其她国家的贸易方式（因重要波及香港和广东地区,这种贸易方式常被日本学者称为香港广东型来料加工贸易方式)。这种贸易方式在近30年的历程中,始终为日本政府所支持，日本法律(特别是避税地对策税制中的合用除外措施)及政策也始终为其大开绿灯。这种方式甚至成为许多仅次于东芝、松下等超大型跨国公司的准大型跨国公司船井电机股份有限公司等公司的成功捷径。此类公司在日本原本名不见经传，但在近30年的中日经济合伙中，充足运用国内的外向型经济发展模式,及日本的以开发输入增进产业构造优化模式的优势互补 1，综合尽享两国的法律、政策等利好措施
4、,集合中国大陆、香港、日本的各项优势资源，如鱼得水、迅猛发展。 但在前后,日本对这一类型公司一改向来不合用避税地对策税制的做法，在避税地对策税制的合用忽然发生逆转。针对香港子公司的留存所得,日本地方国税局对在日母公司的所得或日本居民的个人所得施行合并课税的案件屡屡发生 2。特别是自起，大阪国税局对船井电机股份有限公司合用避税地对策税制案,由于历时长、金额大、公司极具代表性，而广受关注,该案的解决成果对在华日资公司放弃来料加工贸易方式的抉择直接起到诱导作用，因而引起了广泛争论和关注。一、日本避税地对策税制概要 20世纪7年代,为解决日本跨国公司在迅速扩大的国际化过程中，借助轻税地实行国际避税的问
5、题,日本在昭和53年(978）年引入了避税地对策税制。所谓避税地(Tax ven),是指对居民个人所得、法人所得或法人的特定种类所得合用“零税制”或极低税制的国家或地区(例如:瑞士，香港,巴米达) 。在全球所得课税主义下,如果日本公司通过在海外设立支店来开展经营活动，其海外所得的所有将成为日本国的所得税或法人税的课税对象。但通过在海外设立子公司来开展经营活动的状况下，则该子公司的所得只要不属于在日本国内母公司的分红所得,就不会成为日本国法人税课税的对象。日本公司（母公司）很巧妙地运用了上述税收制度的差别,一般采用在海外设立子公司的措施来达到避税或减轻税负的目的。例如：日本公司同海外公司签定合同
6、向海外公司提供特许使用权时,该日本公司从对方所获得的专利使用费将成为日本国高税率的所得税或法人税的课税对象。但在日本的母公司先以现物出资的方式向其在海外的子公司提供特许使用权,然后再由该子公司向该外国公司提供该特许使用权的状况下，该子公司从对方那里收取的特许权使用费将作为该公司的利益留存在该子公司内，而不成为母公司的分红所得，因此就规避了日本国高税率的所得税、法人税或只被课以极低的税率所得税即可。在避税地设立法人是极其容易的，因此避税地公司（a hven corpoati)一般都没有其独立的事务所和工作人员，只起着连接其母公司与同该母公司有贸易关系的公司的导管作用。因此，如何来应对此类运用避税
7、地来进行避税或减轻税负的公司行为便成了日本税务当局关注的问题。 （一)避税地对策税制的规定、合用对象及目的 日本有关避税地对策税制的现行法规定，重要集中在租税特别措置法第6条第6项至第9项以及租税特别措置法施行令第9条第14项至第20项的规定中。 在这一制度中,一方面创设了“外国关联公司”和“特定外国子公司”两个概念。所谓外国关联公司是指，由日本国内居住者或日本国内法人间接或直接持有50%以上股份的外国法人。所谓特定外国子公司,是指那些位于极低赋税地的外国关联公司(极低税赋是指没有法人税，或该国或该地区的实效税率在2%如下。租税特别措置法施行令第2条的1项,第39条的4第1项)。即位于国际避税
8、地的外国关联公司。 在确立了特定外国子公司后，该制度对特定外国子公司在该事业年度未处分的留存所得进行细致分析，在扣除当期未缴纳的法人税等费用后，将其留存所得(在法令上称为“合用对象留存金额”)按日本国的居住者或国内法人所持比例进行分派，对那些单独持股或同族公司对该特定外国子公司的持股比例达到该特定外国法人的股份的5%以上的日本国的居住者或日本法人的应分派份额，算进这一日本母公司的所得或利益金，进行合并课税。这一制度只合用于直接或间接持有特定外国子公司发行完毕股票的5%以上的日本国居住者或日本国内法人，或只合用于直接或间接持有特定外国子公司所有股票的5以上的属同族股东集团的日本国内居住者或日本国
9、内法人(称这样某些股东为关联股东)。这是由于凡持有以上的大股东均对法人的经营或分红的方针具有影响力的缘故4。这一制度的重要目的在于将避税地子公司的留存所得作为分派给股东的分红(红利）来进行课税，以在实质上抵消避税地公司运用避税地来避税或减轻税负的机能5。因此对于不以避税为目的的特定外国子公司所进行的真正意义上的海外事业活动不能合用避税地对策税制。为此，日本在其避税地对策税制当中设立了合用除外原则条款，以保护正常的海外投资活动。 (二)合用除外原则条款合用除外原则条款设立的主旨 在昭和5年（98年)日本导入避税地对策税制时,大藏省主税局(国际租税课)对该制度的合用除外原则的设立主旨进行了如下的描
10、述:即便是设立在低课税国或地区的特定外国子公司,如果该公司在本地所进行的正常的海外活动具有充足的经济合理性的状况下，则不合用本税制。即，本税制只是针对运用特定外国子公司进行避税的行为,而不可以影响本国公司在海外的正常的事业活动6。 2.具体的合用除外原则及要件特定外国子公司在所有符合下列各项原则的状况下，对其留存所得将不合用避税地对策税制。 (1)事业原则 当特定外国子公司不以:股份持有、工业知识产权或著作权提供、航空机或船舶的租赁等为重要的经营范畴时,对该类特定外国子公司不合用避税地对策税制。由于以上列举的各项事业种类在日本国内也可充足进行，特旨在避税地设立子公司行为，除了谋求避税之外很难找
11、出其她的经营活动的合理性，出于这种考虑对以上列举各项事业为重要经营范畴的特定外国子公司的设立均被认定为是以避税为目的 7，从而成为避税地对策税制的合用对象。 (2）实体原则 特定外国子公司在其本店或其重要事务所所在地，设有其进行重要经营活动所必须的固定设施，如事务所、店铺、工厂车间等。这一原则是为避免仅在避税地设立以邮寄为目的的中转公司而进行避税的行为而设立的。 (3)管理支配原则 即,特定外国子公司自己从事管理经营活动，自己支配自己的公司。这一原则是为了保证特定外国子公司针对日本母公司的独立性而设立的。 （4)非关联公司原则与所在地国原则 非关联公司原则:特定外国子公司在从事批发、银行、信托
12、、保险、证券、水运或空运营业的经营时，其重要交易的50%以上是同其关联公司以外者进行的。由于以上列举的7业种从其业种性质出发必然会波及国际性经营,不得不同关联公司发生联系，因此对其特定外国子公司，如果采用如下提及的着眼于特定外国子公司与本地经济的紧密联系性之上的所在地国原则的话将有失偏颇,因此特别设立非关联公司原则,只要其交易的50%以上是同非关联公司进行的就可免除避税地对策税制的合用。 所在地国原则：特定外国子公司从事上列7业种之外的业种,例如：制造业、零售业、建筑业、服务业、林业以及矿业等业种的时候,其重要的经营活动要在其所在地国进行。按照这项规定,制造业的状况下其制造活动，零售业的状况下
13、其零售活动要在所在地国进行。即,特定外国子公司在与本地经济拥有紧密的联系性的时候，方可避免避税地对策税制的合用。 二、船井电机股份有限公司案与香港广东型来料加工贸易(一)船井电机股份有限公司案件概要 8 船井电机股份有限公司自161年在日本大阪市设立，当时注册资本只有万日元。20世纪80年代末,船井电机及时抓住国内增进沿海地区进行加工贸易及日本政府增进中小公司到海外投资的有利时机，于92年月在香港设立了嘉财实业有限公司(现船井电机香港有限公司),总管广东省的来料加工工厂事务。992年4月，船井电机正式在广东东莞设立第一家来料加工工厂。4年8月,在广东中山市又设立一家来料加工基地,12月，又在东
14、莞市设立黄山加工工厂。重要生产液晶电视和DVD等电器制品。船井电机股份有限公司在中国的加工贸易业务,选择了典型的香港广东型来料加工贸易方式,并借此方式获得了迅猛的发展,在由于本案开始受到关注之前，在日本已经成长为仅次于松下、东芝等公司的大型跨国公司。 大阪国税局开始对船井电机股份有限公司启动第一次税务调查，并作出了对其香港子公司留存所得(将其所得合并入日本母公司所得中一起课税)合用避税地对策税制,追加实行165亿日元(月期3月期)课税的决定。大阪国税局又开始启动第二次税务调查,之后做出1亿日元(3月期月期)追加课税的决定 9。有关第一轮决定,船井电机股份公司于11月16日向大阪地方裁判所提出了
15、撤销大阪国税局决定的诉讼。对于第二轮决定, 船井电机已于8月6日向大阪不服审判所提出不服申诉被驳回后,再次向大阪地方裁判所提出了诉讼,目前第一轮和第二轮的诉讼正在合并审理中。由于船井电机股份公司案在日本涉华公司中极具普遍性，因此该案的审理在日本国内引起了广泛关注。（二）香港广东型来料加工贸易方式的由来国内的来料加工贸易大部分集中在广东省,其中香港广东型来料加工贸易占了相称的比重。所谓香港广东型来料加工贸易是指,由香港子公司与广东省来料加工工厂签定委托加工合同，提供原材料以及设备后，又反过来接受加工工厂的委托，负责工厂的经营管理,最后将成品反输日本或别的国家或地区的贸易形态。 1978年改革开放之初，国内在进行农业改革的同步,开始鼓励乡镇公司的发展。0年代富裕起来的广东农民便开始通过地方乡镇政府建立加工工厂出租给香港公司的方式谋求资金运营的出路。租赁工厂的香港公司和乡镇政府签定委托加工合同,但由于乡镇政府除提供加工工厂外，无任何的生产实体,因此，合同签定后，往往由香港公司以免费出借的方式提供机械设备，并差遣工厂的管理者，具体的经营管理都由香港公司负责。中方只负责招募和差遣打工者及收取加工费。在具体操作上,香港子公司在同中国法人或来料加工工厂签定委托加工契约书后，往往再单独签定一份补充合同书,其内容是由中国法人或来料加工工厂将工厂的经营管理权委托给香港子公司进行运营。这种具
