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1、-+懒惰是很奇怪的东西，它使你以为那是安逸，是休息，是福气；但实际上它所给你的是无聊，是倦怠，是消沉;它剥夺你对前途的希望，割断你和别人之间的友情，使你心胸日渐狭窄，对人生也越来越怀疑。罗兰2007年1月1日起在上市公司范围内施行的企业新会计准则体系，顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要。它以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性突破。其中公允价值计量属性的运用是最为显
2、著的亮点。一、公允价值的含义及计量的必要性我国企业会计准则对公允价值的定义是，在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。它的最大特点是熟悉情况的双方在公平交易中形成的。公允价值是一个现时的、面向市场、强调公开、公平的价值形态。采用公允价值能够提高会计信息的有用性。随着知识经济时代的到来，社会竞争日趋激烈，风险和不确定性加大，大量无形资产、衍生金融工具等软资产不断涌现，金融风险不断产生，对会计信息系统提出了更高的要求。相应地对会计信息的质量要求也从可靠性转向了以可靠性为前提的更高的相关性。财务会计的首要目标转为通过提供企业客观的价值信息，满足会计信息外部使用者投资决策的需要。作
3、为会计信息系统核心内容的会计计量模式，遭受了变革的洗礼。以历史成本为中心的计量模式受到了众多的挑战；在企业价值中应该占越来越大比重的某些无形资产（如商誉、知识产权、人力资本等）在现有的计量模式下遇到了难题；衍生金融工具的持有风险也因此不能得到如实反映，这些都严重影响了会计信息的相关性和有用性。企业外部信息使用者渴望高质量的会计信息。公允价值计量属性的出现，至少在某些方面满足了外部信息使用者的要求，提供了更为相关的财务信息。由于公允价值是公平交易条件下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额，因此，公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映。而资产和负债的真实价值，正是投资者
4、、债权人和社会公众所关心的，是他们做出决策的主要依据。新会计准则中公允价值的运用，说明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观，开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观。这种转变是资本市场在国民经济中所占地位提高的必然要求，也是会计更好地发挥其在资本市场发展中基础设施作用的重要标志。二、引入公允价值计量属性后所面临的挑战与对策1.引入公允价值要求我们进一步完善各种交易市场。我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允
5、价值的完备信息。尤其应当注意的是，在我国，作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善，难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可以依赖的证据。所以进一步完善包括资本市场在内的各种市场仍显得十分必要。2.引入公允价值要求进一步提高我国会计人员的素质。自1993年会计改革以来，会计人员的素质有了很大的提升，但公允价值往往需要会计人员去辨别。如最新企业会计准则讲解与运用规定，“非货币资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其类似资产均
6、不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。由此可知，在存在公平交易市场交换的前提下，市价是公允价值的首选，交换价格即为公允价值。一些项目可以直接依据市场交易价格来确定其公允价值，但有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场，这时需要利用其他信息和价值计量技术确定公允价值，这些都需要有主观判断。既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到会计人员主观意志的影响。因此，为保证会计信息的可靠性、准确性，全面提高会计人员素质势在必行。3.引入公允价值要求进一步完善我国公司的治理结构。公允价值在新准则中主要应用在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重
7、组和非货币性交易等方面。这无疑给管理当局更多的会计选择权，会计弹性空间越来越大，公允价值极有可能成为调节利润的工具。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度较高。如何防止内部人利用信息优势，在公允价值上做手脚，影响会计信息的真实和完整，需要进一步完善我国公司的治理结构，以弱化内部人控制程度，是管理层对会计选择或判断的影响降低到较小的程度。4.引入公允价值要求审计工作转换思路，提高水平。审计工作以前的重点是单据是否真实、实物债权是否存在，而对公允价值会计信息的审查，需要改变传统历史成本信息的审查思路，审计师由查账师升级为审计分析师。这就需要审计人员在对新的会计准则理
8、解掌握的基础上学会使用恰当的估值技术和方法，同时要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，这样才能对会计人员做出的大量的职业判断进行客观的评价，从而对资产的确认、计量和披露以及企业利润的真实完整做出正确的结论。一、公允价值的本质与定义 公允价值计量属性反映的是现值，但不是所有的计量现值的属性都能作为公允价值。、公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定。 存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值。市场以价格为信号传递信息，市场根据不同资产的风险与收益决定其具有不同的交换价格。因此，市价是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债未来现金流量及
9、其不确定性风险之后所形成的共识，若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或非出于自愿的，市场交易价格即为资产或负债的公允价值。在某些情况下，主体的管理层或内部人员具有某些资产或负债更为详细的信息，而这些信息表明市场交易价格偏离了这些资产或负债(大于或小于)真正价值，大多数学者认为不能因此而不应用市场上实际发生的交易价格，也不能因此而改变某些资产或负债的初始确认价值而重新计量。如果以不同主体的主观价值判断代替市场的价值，会计信息的可靠性就难以保证；况且不同会计主体拥有的信息千差万别，难以统一标准，得出的信息缺乏可比性。 不存在实际交易事项的情况下，必须采取其它的计量办法。首先考虑的是在市场上寻
10、找是否存在相类似的交易，如果存在，则以类似交易的价格作为计量基础。例如，当接受股票捐赠时，应采用市场股票的现行交易价格。 在现行的各国会计实务中，有些计量基础如成本累积值(Cost Accumulation)，有效清偿价值(Effective Settlement)，在用价值(Value-in-use)以及特定主体价值(Specific-entity-value)等，其目的也在于计量资产或负债的现行价值。这些计量基础存在一个相同的特征，即都加入了非市场的评价信息，或者说，以特定主体对资产或负债的评价代替市场评价： 1.在用价值与特定主体价值是指独立主体间因具有某些相同的信息与能力而同意达成的交
11、易价格。也就是说，这种交易价格并不是在完全市场上通过竞价形成的，而是在特定主体间达成的。例如，主体衡量一项资产的在用价值是基于主体本身对此项资产未来收益与不确定性的衡量，而不是基于外部市场对此项资产未来收益的衡量。 英国ASB在1997年的一份研究报告“财务报告的折现”中持有相同的观点，他们把在用价值定义为：特定主体期望的现金流量的市场价格。IASC也在IAS36“固定资产的减损”中采取了类似的描述，将在用价值定义为：主体连续使用某项资产以及对其在使用寿命终了进行处置时，估计产生的现金流量的现值。 2.有效清偿价值计量基础为某些特定资产的现值，这些资产以固定利率进行投资并期望其产生的现金流入能
12、与某项特定的负债的现金流出相匹配。这在套期保值会计中有广泛的应用。由于外部市场将把此项资产的不确定风险考虑在内，所以将要求更高的现行价值，对于负债而言，外部市场将会考虑该主体的信用水平，所以相应负债的现值也是不同的。有效清偿价值基础排除了市场对同样资产或负债的评价，代以主体本身的评价。 3.成本累积基础意指主体期望获得某项资产或清偿某项负债的过程中所需付出的成本。例如，在以提供实物或某项服务来清偿负债的情况下，主体在计量成本累积偿付额时通常不考虑一般的管理费用、盈利以及风险报酬等。而同样在市场交易中，这些因素将被包括在交易价格之内。 特定主体的评价虽然可能含有更加丰富的信息，但是市场却始终是资
13、产或负债的决定者。而且，以上计量基础折现利率的选择都存在较强的主观因素。例如，有人会认为资产盈利率较适用于负债的成本累积计量基础，但也有人会认为增量借款利率或内含利率较为适合，哪一种是正确的尚未达成共识。并且，考虑到无论主体的期望如何，在多数情况下，必须接受市场价格以获得资产或清偿负债。所以，对于初始确认或在重新计量时，基于市场基础的公允价值提供了最具代表性并且可靠的计量办法，能够有效地评判一项资产或负债的实质。 但是，在某些情况下，也不能排除利用基于特定主体的信息与估计。有时市场并不具备估计某项资产或负债现金流所需要的信息，因此必须在合理、允当的基础上估计相关的现金流量，除非市场上存在相反的
14、证据表明这种估计是不适当的。但如果可获得有关的数据与信息，则必须加入市场数据与信息对所作的估计进行调整。 综上所述，我们可以认为公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。就目前而言，公允价值指现行市价或未来现金流量现值。 二、在我国推广公允价值计量的理论与现实基础 1.推广公允价值的计量有利于我国的资本保全。马克思曾指出：“商品的成本价格也决不是一个仅仅存在于资本家帐簿上的项目。这个价值部分的独立存在。在现实的商品生产中会经常发生实际的影响。因为这个价值部分会通过流通过程，由它的商品形式不断地再转化为生产资本形式。因而商品的成本
15、价格必须不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素。”从马克思的这一段话我们可以看出，商品的价值并不是一个定数(不是成本)，“商品的成本价格也决不是一个仅仅存在于资本家帐簿上的项目”而是一个变数(是公允价值，即现行市价或说未来现金流量现值)，“商品的成本价格必须不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素。”此外，会计如采用公允价值作为计量属性，还符合实物资本维护的理论。实物资本维护的观点认为，资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。很明显，企业在生产过程中会耗费这些能力，同时为了进行再生产，又必须购回这些能力，只有这样简单再生产才能维护，扩大再生产才有基础。但企业耗费的生产能
16、力如采用历史成本计量，则计量得出的金额，在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反过来，当企业耗费的生产能力如采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的生产能力，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，则计量得出的金额，即使是在物价上涨的环境下，也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力，企业的实物资本得到维护，企业的生产将在正常的状态下进行。 2.推广公允价值计量符合会计的配比原则要求。目前一般认为配比原则有两层含义：一方面是收入与成本、费用要保持时间上的配比，即某一时间的收入必须与某一时间的成本、费用相对应；另一方面则要求进行配比的收入与成本。费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果联系，即不同收入的取得是因为发生了与之相适应的不同成本和费用，而不同成本和费用的发生是为了获得不同的收入。但我觉得仅把配比原则理解为这两方面的含义是不够的。它应有更广义的理解。它除了有前述两方面的含义以外，还应有在计量方面进行配比的含义
