《中级会计师难点讲解及典型例题》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计师难点讲解及典型例题（36页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、第二十章重点、难点讲解及典型例题、财务报告概述（一）财务报表的构成（二）合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（三）合并财务报表合并范围的确定掌握重点【 20XX 年多选题】【 20XX年综合题】总原则：凡是母公司能够实际控制的子公司，均应纳入合并范围。因此，合并范围的确定，实际上就是判断投资企业能否控制被投资单位的依据。控制的具体情形: 3 k-1.过马舊椿盟孫檜蔚t 軒斥试建權!S箕酉甘!W寺卯住卅起瞬f 杠税倩免廉挖幣划臂F金爭并爹辱曦関【提示1】确定合并范围时，不需要考虑子公司规模大小、向母公司转移资金能力是
2、否 受到严格限制、业务性质与母公司或其他子公司是否有显著差别。【提示2】在确定能否控制被投资单位时，应当考虑本企业或其他企业持有被投资方的 当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等因素。因为本企业持有的此类潜在表决权，一旦行使，可能使本企业的持股比例上升，由“不能控制被投资单位”变为“能控制被投资单位”，而其他企业持有的此类潜在表决权，一旦行使，可能使本企业的持股比例下降，由“能控制被投资单位”变为“不能控制被投资单位”。【提示3】不纳入合并范围的常见情形有：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。【例题1 单选
3、题】关于合并财务报表合并范围的确定，下列说法不正确的是（）。A. 所有子公司（除宣告破产、清理整顿的以外 ）均应纳入合并范围B. 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，也应认定为子公司C. 已宣告被清理整顿或破产的原子公司，不再纳入合并范围D. 在确定能否控制被投资单位时，不应考虑潜在表决权【答案】D【解析】在确定能否控制被投资单位时，应考虑潜在表决权因素。（四）合并财务报表的前期准备工作1.统一母、子公司的会计政策、会计期间2按权益法调整对子公司的长期股权投资3对子公司外币财务报表进行折算（五）合并财务报表的编制程序1编制合并工作底稿2编制调整分录和抵销分录3. 计算合并
4、财务报表各项目的合并金额4. 填列合并财务报表二、对子公司的个别财务报表进行调整非同一控制下，如果购买日备查登记的子公司可辨认资产（常见的为固定资产、无形资产和存货等）、负债等的公允价值与账面价值存在差额，则应对其进行调整。一般分录如下：第一年：以后年度：借：固定资产/存货等（公允价值一账面价值）借：固定资产/存货等贷：资本公积贷：资本公积借：管理费用等（公允价值一账面价值）/尚可借：未分配利润一一年初使用寿命X （购买日至年末的月份数/12）管理费用等（公允价一账面价）/尚可使用寿命贷：固定资产一一累计折旧等（假设固定资贷：固定资产一一累计折旧等产采用直线法计提折旧）借：未分配利润一一年初借
5、：营业成本（公允价一账面价）X本期售出比营业成本（公允价一账面价）X本期售出比例例贷：存货贷：存货【提示】母子公司会计政策、会计期间不一致的，则需要考虑重要性要求，先对子公司 的个别财务报表进行调整。三、对母子公司内部交易进行抵销掌握重点【 20XX 年单选题】【 20XX年综合题】（一）内部存货交易的抵销分录时点项目会计处理（1）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业收入（内部销售方售价）贷：营业成本（倒挤）存货（内部销售方售价一内部销售方成本）X（1 一对外售出比例）抵销存货跌价准备借：存货一一存货跌价准备（内部购入方计提数一集团角度应提数 ） 贷：资产减值损失1 交易发生当期确认
6、合并报表层面因上述抵销分 录产生的递延所得 税影响借：递延所得税资产贷：所得税费用确认递延所得税时，只需看前面（1）、（2）步所做抵销分录中“存 货”项目（不需考虑其明细项目的差异）账面价值增减变动了多少，因 抵销分录不影响存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少多 少，就产生了多少可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确 认的递延所得税资产。100万元，成本60万元。(1)假设乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元。交易发生时，甲、乙公司在个别报表的处理情况(不考虑增值税等因素，下同)如下:甲公司：乙公司：借：银行存款100贷：主营业务收入100借；主营业务成本6
7、0贷：库存商品60借：库存商品100贷：银行存款100对于整个集团来说，该交易仅相当于“将存货由左手挪到右手”，不应确认收入、成本,也不应增加存货成本。因此合并报表上应编制的抵销分录为(不考虑递延所得税因素，下同 )：借：营业收入100贷：营业成本60存货40年末，对于乙公司来说，存货成本100万元，大于可变现净值 70万元，应计提跌价准备：借：资产减值损失30贷：存货跌价准备30而站在集团的角度，存货成本应为60万元，小于可变现净值70万元，不需计提跌价准备， 因此应编制抵销分录：借：存货一一存货跌价准备 30贷：资产减值损失30(2)假设乙公司在当年将该批存货全部售出，售价为120万元。甲
8、、乙公司在个别报表的处理情况如下：乙公司：甲公司：借：银行存款100贷：主营业务收入100借：主营业务成本60贷：库存商品60借：库存商品100贷：银行存100借：银行存款120贷：主营业务收入120借：主营业务成本100贷：库存商品100站在集团的角度，这批存货，只需要确认收入120万元、结转成本60万元，因此对于上表中甲、乙公司的分录，应该将多确认的收入 100万元与多结转的成本100万元抵销：借：营业收入100贷：营业成本100假设乙公司购入后当年对外出售了 40%。售价为48万元。甲、乙公司在个别报表的处理情况如下：甲公司：乙公司：借：银行存款100贷：主营业务收入100借；主营业务成
9、本60贷：库存商品60借：库存商品100贷：银行存款100借：银行存款48贷：主营业务收入48借：主营业务成本40贷：库存商品40乙公司个别报表中剩余库存商品的成本为60万元，站在集团角度，剩余库存商品成本为36万元(60 X 60% )，因此应该抵销24万元。抵销分录为：借：营业收入100贷：营业成本76(可倒挤)存货24【例题3 计算题】考虑递延所得税因素时的处理。(1)20XX年5月10日甲公司向其子公司 A公司销售产品一批，售价为300000元，成本为240000元。截至20XX年末，A公司从甲公司购入的该批商品全部未售出。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分
10、录：借：营业收入300000贷：营业成本240000 存货60000借：递延所得税资产15000(60000 X 25%)贷：所得税费用15000(2)假设截至20XX年末，中A公司从甲公司购入的商品已对外售出40%。则甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：营业收入300000贷：营业成本264000 存货 36000(300000- 240000) X 60% 借：递延所得税资产9000(36000 X 25%)贷：所得税费用9000期间(4)抵销存货跌价准 备借：递延所得税资产贷：未分配利润一一年初(5)确认/转回合并 报表层面因上述抵销 分录产生的递延所得 税影响这一步是将上
11、期递延所得税资产余额抄下来，相当于递延所 得税资产本期期初余额。借：递延所得税资产贷：所得税费用看前面各抵销分录使“存货”项目账面价值增减变动了多少，因 计税基础不受抵销分录影响，因此该账面价值变动额即本期期末可 抵扣暂时性差异余额，以该余额乘以税率，即递延所得税资产期末 余额，以期末余额减期初余额，即为本期应确认的递延所得税资产 (如为负数，即转回，编制相反分录 )。【提示】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值；如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。同时抵销分录将产生应纳税暂时性差异， 对应要确认递延所得税负债。【例题4 计算题】连续编制合并财务报表的情况
12、下内部商品购销交易的抵销子公司上期以10000元的价格购入母公司成本为 8000元的货物，购入当期未对外销售。 本期销售70%，售价9000元；予公司本期又以20000元的价格购入母公司成本为 17000元的货 物，本期未对外销售。假定不考虑内部存货交易的所得税影响。要求：作出母公司当期应编制的抵销分录。【答案】借：未分配利润一一年初 2000贷：营业成本2000借：营业收入20000贷：营业成本20000借：营业成本3600贷：存货3600【提矛】本题考查连续编制合并财务报表时，存货业务的抵销处理。此类题目思路如下：第一步，假设上期购进的存货在本期全部实现对外销售，将内部销售企业个别报表中上
13、期已确认的利润抵销，体现为本期对外实现的利润。抵销分录为：借：未分配利润年初贷：营业成本第二步，假设本期内部购进的存货全部实现对外销售，将内部购销业务抵销：借：营业收入贷：营业成本第三步，将截至本期期末实际没有售出的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，同时调整“营业成本”项目金额：借：营业成本贷：存货本题上期存货在本期销售了 70 %，剩余30%，其未实现内部销售利润=（10000- 8000） X 30% =600（元），本期内部购进全部形成存货，其中包含未实现内部销售利润=20000-17000=3000（元），两部分合计为3600元。【例题5 计算遂】存货跌价准备的抵销(1) 母公司
14、20XX年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品当年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。两公司所得税税率均为25%。在20XX年12月31日编制合并抵销分录如下：借：营业收入20000贷：营业成本20000借：营业成本4000贷：存货4000借：存货一一存货跌价准备 4000贷：资产减值损失4000【提示】站在子公司的角度，应计提存货跌价准备4800元；站在集团的角度，该批存货成本为16000元，可变现净值为15200元，应计提存货跌价准 备800元。可见，站在集团的角度，子公司个别报表上多提了存货跌价准备4000元，因此，编制合并报表时应当抵销存货跌价准备 4000元。上述三笔抵销分录， 综合起来看，对“存货”项目账面价值没有影响，因此不需要确认递延所得税资产。(2) 母公司20XX年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货
