《财政部会计司讲解Chapter29会计政策会计估计变更和差错更正28》由会员分享，可在线阅读，更多相关《财政部会计司讲解Chapter29会计政策会计估计变更和差错更正28（26页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、企业会计准则讲解会计政策、会计估计变更和差错更正第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策、会计估计和前期差错概述企业会计准则第28 号会计政策、会计估计变更和差错更正(以下简称会计政策、会计估计变更和差错更正准则)规范了企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露要求，以提高企业财务报表的相关性和可靠性，以及同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表可比性。一、会计政策(一)会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体
2、要求。1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第14 号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。2基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。3会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。例如，企业按照企业会计准则第15 号建造合同规定采用的完工百分比法等。(例291)企业会计准则第
3、1 号存货规定了存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低”来谨慎地计量存货在资产负债表日的入账金额。其中，对存货后续计量所采用的“成本与可变现净值孰低”是具体会计原则。该具体会计原则涉及的历史成本和可变现净值属于会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，具体按照单个存货项目计提，还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法。(二)会计政策的特点在我国，会计准则属于法规，会计政策所包括的具体会计原则、基础和具体会计处理方法由会计准则规定。企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。所以，会计政策具有强制性和多层次的特点。1会计政策的强制性。由于企业经济业
4、务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和基础的要求下，可以有多种会计处理方法。例如，存货的计价，可以有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。但是，企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。2会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。其中，会计原则是指导企业会计核算的具体原则；会计基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础；处理方法是按照会计原则和基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计原则、基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体，通过这个整
5、体，会计政策才能得以应用和落实。(三)重要的会计政策企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计政策包括：1发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。2长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。3投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模
6、式，还是公允价值模式。4固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。5生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。6无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。7非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的
7、账面价值作为确定换入资产成本的基础。8收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。例如，企业确认收入时是按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。9合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用是采用完工百分比法。l0借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。11合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。12其他重要会计政策。二、会计估计(一)会计
8、估计的概念会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。例如，以下项目可能要求估计：(1)坏账；(2)陈旧过时的存货；(3)应折旧资产的使用寿命或者体现在应折旧资产中的未来经济利益的预期消耗方式；(4)担保债务等。(二)会计估计的特点会计估计有如下特点：1会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性(例如，坏账、固定资产折旧年限、固定
9、资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认，等等)，因而需要根据经验做出估计。可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的，并不削弱其可靠性。2进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，不得不经常进行估计。一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债；另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销的金额。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会
10、发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。3进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递延；哪些可以合理地预期在当期
11、能够得到补偿，从而确认为费用。也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以在资产负债表中处理，哪些开支可以在损益表中作为当年费用处理。因此，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。(三)重要的会计估计企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计估计包括：1存货可变现净值的确定。2采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。3固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。4生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生
12、物资产的折旧方法。5使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。6可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量及其折现率的确定。7合同完工进度的确定。8权益工具公允价值的确定。9债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。10预计负债初始计量的最佳估计数的确定。11金融资产公允价值的确定。12承租
13、人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。13探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。14非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。15其他重要会计估计。三、会计政策变更与会计估计变更的划分企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。(一)会计政策变更与会计估计变更的划分基础企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。1以会计确认是否发生变更作为判断基础。企业会计准则基本准则规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计
14、要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。(例292) 某企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照企业会计准则第6 号无形资产的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。2以计量基础是否发生变更作为判断基础。企业会计准则基本准则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5 项会计计量属性，是会计处理
15、的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。(例293) 某企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照企业会计准则第4 号固定资产的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。3以列报项目是否发生变更作为判断基础。企业会计准则第30 号财务报表列报规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。(例294) 某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据企业会计准则第1 号存货的规定，将采购费用列入成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。当然这里也涉及到会计确认的变更。4根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。(例295) 某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市
