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1、公司合并会计解决措施探讨蒲菲（西安工程大学 管理学院,西安 70048）摘要： 公司合并会计始终以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题,同步也是备受争议的话题之一。其中，公司合并会计措施的选择始终是争议的焦点，选择不同的合并会计措施会导致不同的会计后果以致不同的经济后果,甚至会影响到公司合并的顺利进行。本文从公司合并出发,具体分析公司合并的两种重要会计解决措施-购买法和权益结合法以及两者的比较，总结出两种措施的优缺陷。并在此基本上，提出了若干具有可操作性和指引性的对策建议，以盼望能对实践过程中的公司合并会计解决起到一定的参照作用，使其更规范、更有效。核心词： 公司合并；购买法;权益结合法;
2、会计准则0. 前言近年来,大规模的公司合并浪潮席卷全球,不仅对全球经济格局产生巨大影响,同步也对合并会计规范提出了严峻挑战。特别是在国内市场经济不发达的状况下,如何规范公司合并会计核算已成为国内会计界的重要研究课题。其中,公司合并会计解决措施是会计理论与实务中最重要的话题之一,同步，也是会计领域最复杂、争议最多的领域。由于公司合并波及巨额的财务利益,经济影响范畴较广,而任何一种会计解决程序对于不同的利益关系者来说是都是无法中立的,即不同会计解决措施的选择会影响到各方的财务利益及最后目的，因此,合并会计措施的选择就显得尤为重要。1. 公司合并概述由于在国内外对公司合并这个概念的内涵和外延并没有统
3、一的界定,譬如在国内,公司法、税法与公司会计准则的有关规定中，规范的公司合并的范畴就有着明显的区别。因此,作为本文研究的线索,明确公司合并的基本概念及其财务动因至关重要。1 公司合并的概念在国外，与公司合并相相应的概念应当是“并购”，即英文rgeaqsition(简称为&A）的一般译法。它是“兼并”(meger)、“联合”（cnslidatio）、“收购”（acquin)以及“接管”（takeovr）等概念的统称。从本质上看，公司并购是指在市场经济的体制条件下,两个或更多的公司根据特定的法律制度所规定的程序,通过鉴定一组市场合约的形式合并为一种公司的行为1。在国内，对于公司合并这个概念的界定还
4、没有统一的原则。修订后的中华人民共和国公司法对公司合并概念的有关规定如下:公司合并，是指两个或两个以上的公司、公司,通过签订合并合同，依法律程序,合并为一种公司的法律行为。国家税务总局有关公司合并分立业务有关所得税问题的告知中规定：公司合并涉及被合并公司(指一家或多家不需要通过法律清算程序而解散的公司)将其所有资产和负债转让给另一家现存或新设公司(如下简称合并公司)，为其股东换取合并公司的股权或其她财产,实现两个或两个以上公司的依法合并。而新颁布的公司会计准则第2号公司合并中则规定:公司合并,是指将两个或两个以上单独的公司合并形成一种报告主体的交易或事项2。公司合并有狭义和广义之分。狭义的合并
5、是指两个或两个以上的公司，根据有关法律合并为一种公司，涉及吸取合并与新设合并。广义合并则是指两个或两个以上的独立公司，通过购买股权或互换股权等方式，成为一种依法需要编制合并会计报表的公司集团的法律行为,涉及吸取合并、新设合并、控股合并等。这一合并概念的界定比较全面,其中的广义合并与国外的并购概念和国内公司会计准则中的合并概念基本一致,而狭义合并则与国内公司法和税法中的规定相吻合。1.2 公司合并的动因公司作为一种资本组织,必然谋求资本的最大增值。公司并购作为一种重要的投资活动,其动力重要来源于追求资本最大增值的动机以及源于竞争压力等因素。但就单个公司的并购行为而言,又会有不同的因素，在现实的经
6、济活动中，不同的公司由于其发展战略的差别,并购的动因又以多种不同的具体形式体现出来。.1公司合并的一般动因公司合并的直接动因是公司价值最大化,具体体目前获取战略机会、发挥协同效应、提高管理效率、减少经营风险、获得规模效益、实现借壳上市和减少进入新市场的门槛等几方面3。1.2.2 公司合并的财务动因有关公司并购的财务动因存在着多种理论上的解释：有的理论觉得并购中通过有效的财务活动可以使效率得到提高，并有也许产生超常利益;有的理论从证券市场信号上分析,觉得股票收购传递目的公司被低估的信息,会引起并购方和目的公司股票上涨;有的理论觉得公司产权在买卖中流动，遵循价值规律、供求规律和竞争规律,在使生产要
7、素流向最需要、最能产生效益的地区和行业的同步,自身就能提高效益;尚有的理论觉得由于税务、会计解决惯例以及证券交易等规则或制度的作用也能产生一种纯货币的效益。总之,公司并购的财务好处是多方面的,财务动机也是多方面的4。2. 公司合并的分类目前对公司合并类型的划分方式有诸多,本文探讨的重要有如下几种分类5:.1 吸取合并、新设合并和控股合并按照参与合并各方在合并前后与否存续,可分为吸取合并、新设合并和控股合并：（）吸取合并指合并公司接纳一种或一种以上的被并公司,被并公司解散,合并公司存续的公司合并类型，即一般所说的兼并(Mergr)。主并方公司可以用钞票、债权或发行股票的方式来换取被并公司的所有者
8、权益(股权)或净资产。（2）新设合并是指参与合并的各方公司共同合并成立一种新公司,原合并各方解散的公司合并类型,即一般所说的联合（Cosidaio）。新成立的公司将接受已解散公司的资产,承当其债务,已解散公司的股东，按一定的比率以原公司股权或净资产换取新成立公司股权后,也就成为新公司的股东。(3）控股合并是指合并公司通过购买被并公司达到控股权比例的股份，将被并公司变成自己的控股子公司,合并各方都存续的公司合并类型，即一般所说的收购(citio)。主并公司(收购方）以货币性资产等非股权支付的形式购买被并公司(被收购方）股东的股权，从而达到控制被并公司的目的。这三种合并方式大体上可以用下图来表达:
9、图1:公司合并的分类2 换股合并与非换股合并按照合并中产权互换的支付方式不同，可分为换股合并和非换股合并:（1)换股合并是指主并方通过增发新股,以我司新发行的股票替代目的公司的原股票,或通过向目的公司的股东支付我司的股权证取代其在目的公司的原股权证从而达到公司间合并的目的。国内第一例换股合并案浮现于1998年,清华同方定向发行股票1517228股,发行对象均为在山东证券登记有限责任公司登记并办理鲁颖电子股权确认书的自然人和法人,用以换取鲁颖电子的所有股权,从而实现对鲁颖电子的吸取合并。自此之后,换股合并方式大量浮现,新潮实业、华光陶瓷、青岛双星等上市公司陆续实行了换股合并,并且这些合并基本都采
10、用了权益结合法进行会计解决。(2)非换股合并是指购并方通过向目的公司的股东支付除合并公司股权以外的钞票、有价证券和其她资产等非股权支付额，从而获得目的公司的所有权,以达到公司合并的目的。（3)在实务中还存在着混合合并方式。例如合并方在增发股票用于合并的同步，另向对方支付一定的非股权支付额作为交易补价,但如果非股权支付额占支付总额的比例较低,则仍可视为换股合并。2.3 同一控制下的公司合并与非同一控制下的公司合并按照参与合并的公司在合并前后与否受同一方或相似多方的最后控制为原则进行分类,可以将公司合并分为同一控制下的公司合并与非同一控制下的公司合并。参与合并的公司在合并前后均受同一方或相似多方的
11、最后控制且该控制并非临时性的，为同一控制下的公司合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相似的多方最后控制的，为非同一控制下的公司合并。这是国内新颁布的公司会计准则第2号公司合并中所采用的重要划分方式,该分类直接影响到合并各方公司会计解决措施的选择。3. 公司合并的基本会计解决措施及其比较3.1公司合并会计措施的选择基于对公司合并经济业务的性质和产生的合并主体有着不同的理解，在国际会计界，解决公司合并业务的会计措施重要有三种,即购买法(urchase Meth)、权益结合法 (Pooling Ofnteress ethd)和新主体法(FreshStart Meo)。新主体法是将公司合并视为完
12、全新建一种公司，因而规定将参与合并各公司的资产和负债均调节为现行市场价值,然后,再合并相应的账户和编制合并会计报表7。这种措施只在会计理论界偶有提及,实务中很少应用。本文重要讨论购买法与权益结合法。这两种措施均有其存在的理论根据,国际会计界对这两种措施的争论始终在持续着，国内新发布的公司会计准则0号-公司合并保存了两种措施并存的格局，即同一控制下公司合并采用权益结合法,非同一控制下公司合并采用购买法。3.2购买法和权益结合法的概念界定及其特点3.2.购买法()购买法的含义一家公司为了合并另一家公司，可以使用钞票、其她资产、票据、债券以及发行优先股甚至一部分一般股，按协商拟定的收买价格去收买对方
13、的股份,这时，在会计解决上采用的措施称为“收买法”或“购买法”。(2)购买法的特点购买法假定公司合并是一种公司获得其她参与合并公司净资产的一项交易，与公司购买一般资产的交易基本相似。规定按公允价值反映被购买公司的资产负债表项目,购买法的核心问题在于购买成本的拟定、被购买公司可辨认净资产公允价值的拟定和商誉的解决。购买法具有如下特点：产生了新的计价基本。对获得被购买公司的资产和负债按合并时的公允价值重新估价后，再与购买公司的资产和负债的帐面价值进行合并。计算并确认购买过程中所形成的商誉(负商誉)和资产增值(贬值）。购买成本与所获得被购买公司的净资产账面价值不等时,一般会形成商誉(负商誉）和资产增
14、值(贬值)。如果商誉(负商誉)和资产增值(贬值)进行摊销,那么将减少(增长)买后的合并收益。被购买公司在购买前的留存收益在合并会计报表上消除，不并入购买公司留存收益中。购买公司对被购买公司净收益的报告于获得日开始。3.2.权益结合法(1）权益结合法的含义一家公司也许完全用自己的一般股去互换对方几乎所有的一般股(换股）,按双方权益的账面价值入股,这时在会计解决上采用的措施称为“权益结合法”,或“权益入股法”，参与合并的公司的股东共同分担和分享合并后实体的风险和利益。而国际会计准则对权益结合的定义是“指参与合并的公司的股东联合控制它们的所有或事实上是所有的净资产和经营活动。以便继续对合并后的实体分
15、享利益和分担风险的公司合并”。(2)权益结合法的特点采用权益结合法时无需对被合并公司进行公允价值的拟定。不管合并方发行新股的市价与否低于或高于被合并方净资产的账面价值，一律按被合并公司的账面净值入账8。3.3不同会计解决措施的比较分析3.3.理论分析比较国际会计准则对购买法的定义为:购买是指一种公司为换取对另一种公司净资产和经营活动的控制权而转让资产、承当债务或发行股票的交易。可见，购买法将公司合并看作一种公司获得另一种公司净资产的交易行为，这种交易与公司在市场中购买资产并无区别，虽然采用股票互换形式，也是为了“购买”而付出的代价，因此公允价值是购买法的计价基本。国际会计准则对权益结合法的定义为:参与合并公司的股东联合控制她们所有或事实上是所有净资产和经营活动，以便共同对合并后的实体分享利益和分担风险。权益结合法觉得，公司合并是一种公司用自己的一般股与对方几乎所有股份互换的行为,股票互换不是为了“购买”,而是股东之间为实现联合而进行的互换，这种互换并未发生公司之间经济资源的流动,因此会计核算应保持原有的记录，即以账面价值作为计价基本,权益结合法重要合用于股权互换的合并行为9。.会计后果比较会计后果,是指不同会计政策的运用将导致对外报告业绩的差别并对公司会计政策的选择产生影响。表1：
