第九章税收制度

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1、第九章税收制度第一节税收制度的结构与设计税收是以法律为依托的一种强制的征收，从法律的角度，税收制度是指国家以法律 和行政法规等形式规定的各种税收法规的总称。从税收制度的组成内容角度，税收制 度是指国家用法律形式所规定的税种的设置和每种税征税方法的总和。税种的设置属于税收制度的结构问题，征税方法的规定，包括纳税人、课税对象、税率、税收优惠 等的规定则属于税收制度的基本要素，也是狭义上所指的税收制度。所谓税收制度结构是指一国税制度中各类税收的组合以及各类税收在该组合中 的相对地位。税收制度的结构涉及到两个方面的问题：一是设多少种税，设哪些税； 二是以哪些税为主体，各类税的布局与结构如何。不同类型的

2、税收的总和构成了一国 的税收体系，构建起该国税收制度的基本框架，而每一类税在该体系中所处的相对地 位及其相互关系就表现为该国的税收制度的结构。一、经济流程中的税收体系为了构画出对“合适”的税收制度结构的要求，我们有必要根据市场经济运行的 一般特性介绍主要税种对经济运行的影响及其设置。根据市场经济理论，在简化了的私人市场经济运行体系（即不考虑政府公共部门 与对外贸易投资）中，经济活动的主体是居民个人（家庭）与厂商（企业），同时， 存在着对应的生产要素市场和商品货物市场。图9-1为私人部门收入和支出的流转简图以及各税的地位及影响点。图中，显示收入与支出的货币流按顺时针方向运动，实际的投入要素和产出

3、量按逆时针方向运动。本部分内容主要参考理查德 A.马斯格雷夫、佩吉 B.马斯格雷夫/著，邓子基、邓力平/泽校，财理论与 实践，中国财政经济出版社，2003年6月版，第224页至225页的内容。 精品 文档图9-1经济流程中的税点分布从图中可以看出，家庭所得的收入（1）可以分为消费支出（2）和家庭储蓄（3） 两部分。用于购买消费品的消费支出流入市场并成为出售这些消费品的企业的收入（4）,储蓄流入资本市场并被引导为投资 （5）,而后又成为在资本品市场上的支出， 最终成为生产这些资本品的厂商的收入（6）。工商企业的毛收入（7）即为工商企业 各项销售收入，为企业所支用后形成企业的支出（8）,其中的一部

4、分用于补偿折旧（9）,剩余部分（10）则要在要素市场上用于贝买劳务，支付工资（11）,购买资 本和其他投入要素，支付利息和进行利润分配（12）,由此形成了国民收入中的要素 份额。这些要素份额提供给这些生产要素的供应者， 通过工资、股息、利息和租金（14） 等形式又最终变为家庭收入（1） o 一些利润作为留存盈余（15）加以保留而不作为 股利分派。这些留存盈余与折旧一起构成企业储蓄（16） o企业储蓄加上家庭储蓄一 起构成资本市场的资本来源。由此，形成了一个完整的、封闭的收入与支出的货币流 程。在私人的市场经济的运转中，相应地一共有 16个税收征收点或影响点，各点上 涉及的税种及其影响大致如下：

5、选择在点（1）征税是对家庭各种收入总额的征税，即综合所得税制下的个人所 得税，它直接影响个人的可支配收入。但是，若是实行分类所得税制的国家。则对个 人征收的所得税不在此处，而是在点（13）和点（14）处。选择在点（2）征税是对消费支出的征税，通称综合消费税，简称支出税，斯里 兰卡和印度曾于1959年、1964年分别试行过，但未获成功。该税的设想是把家庭收 入中用于投资和储蓄的部分从个人所得税的税基中剔除出去，只对个人用于消费支出的部分征税，避免对投资和储蓄的双重征税，以鼓励投资和保护资本积累。毫无疑问， 它是各国税制改革的一个潜在领域。在点（3）的征税是指对个人储蓄的征税。目前各国还未有单独开

6、征储蓄税，但 是，通常把储蓄利息收入包含在个人所得税税基中一并征税。在点（4）主要是对零售营业收入的征税，税种的名称各国不一，美国称为零售 销售税，有的国家称为营业税。现在有相当部分的国家对零售销售收入的征税改为消 费型的增值税。在点（5）的征税表示对转化为投资的征税，如有些国家征收的资本注册税、印 花税等。此类税收多半由企业承担，是一种资本支出，税负的高低影响投资成本的大 小。选择在点（6）征税是对资本货物交易的征税，包括有形财产、无形财产及证券 交易的征税。但是注意的是，此处征收的是流转方面的税收，而不是所得税或财产税。在点（7）的征税企业是对各项销售收入的征税，它与总 4的税收统称为商品

7、劳 务税。我国过去的产品税营业税即属此类税。 现相当部分国家也改为征收增值税， 但 要从中扣除外购商品的价值。在点（8）的征税是对各项生产要素支出的征税， 这些生产要素的支出包括工资、 租金、利息、股息、折旧等，以这些生产要素的支付为税基的征税属于生产型的增值关于综合所得税和分类所得税的概念见本章第三节。增值税的概念见本章第二节。增值税可分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型增值税的税基可以用加法计算，亦可用减法计算。此处所指的是用加法计算的税基，即把工资、租金、 利息、利润、折旧等增值项目相加后作为增值税的税基。用减法计算通常是从企业的销售收入总额中扣除外购商精品文档在点（9）征税表示对

8、提取折旧的征税，但至今没有一个国家单独对提取的折旧 征税。不过实行生产型增值税的国家，由于增值税税基中包含了折旧，所以，实际上 折旧已经连带地征了税。另外，各国的企业所得税一般都允许折旧在税前列支，实际上是减少了企业所得税的负担。在点（10）的征税是对扣除了折旧后的净营业收入的征税，实际上是一种收入型的增值税。选择在点（11）是对薪给的征税，此处对薪给的征税虽然以薪给总额为税基，但 它不是指个人所得税，通常是指社会保险，如美国的工薪税和欧洲国家的社会保险缴 款。这种税由雇主缴纳或雇主和雇员共同负担。 由雇主缴纳的部分，作为企业的成本 费用列支；由雇员承担的部分可作个人所得税的税前扣除。在点（1

9、2）的征税是对营业利润的征税，即企业（公司）所得税，是当今世界各 国普遍征收的一个税种。选择在点（13）征税是对工资收入的征税。在实行综合所得税制的国家，工资收 入是个人所得税税基的主要组成部分，它与点（1）的个人所得税是重合的。若选择 在该点单独征税是属于一种分类所得税制。点（14）是对股息的征税，这是一种对资本收益的征税，股份的持有者若是个人， 则股息成为个人所得税的税基组成部分，它的影响与点（13）的征税点是相同的。同 样，若选择在该点单独征税是一种分类所得税制。 如果股份的持有者是企业，则股息 为公司所得税的税基的组成部分。由于股息来源于企业的利润，而企业的利润已经征 收企业（公司）所

10、得税，所以对股息的征税不可避免地存在重复征税问题。对股息重 复税问题，许多国家采取归集抵免的方法予以解决。点（15）是对留存盈利的征税。与点（14）的征税一样它也存在重复征税问题。 如果对留存盈余不征税，仅对股息征税，则容易诱导企业少分配股息，而把大部分利 润留在企业不分配，所以在对留存盈余征税的国家， 为了解决这一矛盾，通常采取双 税率制，对企业交纳完所得税后的利润作为股息分配的部分采取较低税率，对作为留存利润的部分采用较高的税率。点（16）的征税影响类似点（3）。企业的留存盈余有多种用途，或用于扩大投 资，或用于增加职工福利，或作为企业的储备基金。对由留存盈余所形成的企业储蓄 品的价值，其

11、余额即为增值税的税基。 精品 文档进入资本市场，通常是不征税的，但对进入资本市场后取得的利息或股息， 则要合并 到企业的利润中征收企业（公司）所得税。以上税种的设置是与国民经济的流转相联系的，是对货币或资本流量的征税。由于财产是以住年度的存量，不属于当年经济流转中的货币流量或资本流量， 所以，对 财产占有或继承、赠与的征税没有包括在上述的收入和支出的货币流动中。止匕外，现实经济中各国出于某种政策目的需要对一些自然资源或特殊的生产和消费行为的征 税也没有包括在上述的经济流程分析中。二、税收制度结构的模式。在现代经济社会里，政府活动的政策目标出现多极化，税收履行着资金筹集、资 源配置、收入分配和宏

12、观调控的多方面职能。 而任何一个税种都有其独特的征税范围 和特点作用，无法单独地满足政府活动目标多极化的要求。 同此，必然要求税收制度 从一国的经济和社会发展的不同情况和需要， 从多方面选择课税对象、设置税种、规 定征收方法，使具有不同特点、作用的各税同时并存，各司其职、相互补充、相互配 合，满足国家在组织、调节经济等各方面政策目标的需要。在这样的背景下，一个复 合的税税收制度成为各国的必然选择。在一个多种税并存的复合税收制度中，也还存在着主体税种的选择及各种税的布 局和构成问题，由于各国的政治、经济状况以及由此决定的政策目标不同， 各国在税 种设置、税收的分布格局上也不定会相同，甚至存在较大

13、的差异，从而形成了各具特 点的税收制度结构模式。所谓税收制度结构模式一般是指由主体税种特征所决定的税 收制度结构的类型。一般来说，以主体税种来区别的税收制度结构模式可以归纳为三 种类型：一是以直接税为主体的税收制度结构模式；二是以间接税为主体的税收制度 结构模式；三是以直接税和间接税为双主体的税收制度结构模式。（一）以直接税为主体的税制结构模式直接税主要包括个人所得税、企业所得税、资本利得税、财产税、社会保障税等。 由于财产税一般占税收总额的比重小，以直接税为主体，实际上就是以所得税为主体。 按所得税的具体税种，还可以进一步的划分为以个人所得税为主体、以企业所得税为 主体和以社会保障税为主体三

14、种类型。选择所得税作为主体税种，可以较好地体现课税公平合理的原则， 维护国家的经 济利益。但所得税的征收管理相对比较复杂，其实行要求有比较健全的财务会计制度 精品 文档及有比较完善的税务征管体系，目前，实行这一模式的大多是经济发达的国家。1990 年经济合作与发展组织（简称 OECD）的税收统计显示，所得税（包括社会保险税） 占全部税收收入的比重日本为 68%,美国为62%,丹麦、瑞士为61%,新西兰为59%, 比利时为58%,澳大利亚、意大利、瑞典为57%,芬兰、加拿大为56%,平均为51%。 这些国家的特点是生产力水平高，创造的社会财富多，人均国民生产总值高，个人所 得税占的比重比较大。第

15、二次世界大战后，发达的资本主义国家为了缓和阶级矛盾， 稳定社会秩序，实行社会福利经济政策，普遍推行社会保障制度，向雇主、雇员开征 社会保障税。社会保障税因而在这些福利经济国家的税收收入中占据了比较重要的地 位。像法国、德国、奥地利、荷兰和西班牙等国社会保障税的比重已超过个人所得税 和公司所得税，因此，也可以说这些国家的税制结构是以社会保障税为主体税种。（二）以间接税为主体的税制结构模式间接税通常包括销售税、营业税、消费税、增值税、进出口关税等商品劳务税税 种。它是对国内生产销售的和进出口的商品和劳务课征的一类税。实行这一税制结构模式的大多是发展中国家，商品劳务税的税收收入一般在国家的税收收入总

16、额中能占 60%以上。发展中国家倾向于以商品劳务税为主体，是因为商品劳务与所得税相比较， 有以下可取之处：商品劳务税伴随着商品流转行为的发生而及时课征，不必向所得税那样要规定征收期。计算上简便易行，较为适应发展中国家管理水平低的状况； 商品劳务税按商品流转额和非商品流转额计算征税，不受纳税人成本、费用及盈亏的影响，不直接和纳税人的所得联系，因而有利于保证财政收入。且对商品劳务的课税， 税源宽厚，并随着经济的增长而增长；商品劳务税的税负容易转嫁，因而能避免直 接损害投资者的积极性。商品劳务税比所得税隐蔽，大多是从价计征，而不是直接 作用于纳税人的所得，比较容易为纳税人接受，并且对私人投资和储蓄影响较小。随着发展中国家经济的发展，以商品劳务税为主体的税制结构也暴露出很多弊 端，如税负的分配易产生不公平之处，在涉外税收方面不利