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1、十一、企业合并准则应用指南随着我国社会主义市场经济的逐步建立，立足规模经济做大做强，跻身世界知名企业行列，已成为我国企业，尤其是上市公司追求的重要目标，近年来企业合并案例不断发生，联想收购IBM的PC业务，TCL并购汤姆逊等已成为典型的国际并购案例。从我国企业合并准则的制定来看，1995年财政部发布了合并会计报表暂行规定，1996年8月，财政部又颁发了企业兼并有关财务问题的暂行规定，分别对母子公司会计报表合并，企业兼并的财务会计处理作了规定，但是在企业并购过程中，企业会计行为缺乏完善的会计准则指导，为此财政部在借鉴国际会计准则基础上，制定了企业会计准则第XX号企业合并，对企业合并行为进行规范。
2、一、 企业合并及分类（一）企业合并定义：企业合并是指一个企业为获得对另一个或多个企业的控制权、吸收一个或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易或事项。包括以下几层含义：首先，合并目的是为了获得控制权或净资产；其次，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；第四，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。国际财务报告准则第3号企业合并（以下简称国际准则）将企业合并定义为：将单独的主体和业务集合为一个报告主体。几乎所有的企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个和多个其他企业（即被购
3、买方）的控制权。如果一个主体获得对一个或多个其他非企业主体的控制权，则这种主体之间的集合不属于企业合并。从本质上讲，本准则对企业合并的定义和国际准则相比，并无太大差异，只是合并内涵上，国际准则不仅包含了企业控制权、净资产和资产组合，而且还包括了对业务的控制。关于“业务”，国际准则是这样定义的：业务是为以下目的的经营和管理的一组集合的活动和资产：向投资者提供回报，或者直接向保单持有人或参与者按比例提供更低的成本或其他经济利益。业务一般包括投入，作用于投入的过程，以及产生的用于或将要用于产生收入的产出。如果在一组被转让的活动或资产中存在商誉，应将该转让组看作一个业务。由于在我国已经存在了就某项经营
4、业务进行合并的案例，如联想并购IBM的PC业务，因此，建议本次准则修订时，在合并定义中增加“业务”的相关内容。（二）企业合并的分类：按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。 一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下
5、的企业合并。从广义上来讲,同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。在实际操作中，应遵循实质重于形式的原则。同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。非控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非控制下企业合并具有以下特点：（1）是非关联的企业之间
6、进行的合并；（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。企业合并的支付方式有：（1）支付现金；（2）转让非现金资产；（3）承担债务；（4）发行权益证券。 二、 涉及的关键名词定义购买日：指购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。通过一次交换交易实现合并的，交易完成日即为购买日；通过多次交换交易实现的合并的，购买方最终确认被购买方的投资，或者取得净资产的日期为购买日。协议日：指合并方达成实质性协议的日期。控制：指统驭一个主体或企业、该主体或企业的某项独立业务的财务或经营政策，并藉此从其经营活动中获取利益的权利。一个参与合并主体在获得对另一参与合并主体一半以上的表决权时，便可认为其获得了对另一参
7、与合并主体的控制权，除非能证明这种所有权不构成控制。即使一个参与合并主体未获得另一参与合并主体一半以上的表决权，它也仍有可能获得对另一主体的控制权，条件是企业合并的结果使得一个参与合并主体：（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表决权的权力；或者（2）通过法律或协议，获得统驭另一主体的财务和经营政策的权力；或者（3）获得任命或解除另一主体董事会或类似治理机构大多数成员的权力；或者（4）获得在另一主体董事会会议或类似治理机构会议中投多数票的权力。权益性证券：指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融
8、工具。公允价值：指在公平交易中，熟悉情况并自愿交易的双方进行资产交换或债务清偿的金额。商誉：指不能被单独识别与确认的资产而带来的未来经济利益。本准则中指在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额。或有负债：指（1）因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不完全由主体控制的一个或多个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；或者（2）因过去事项产生，但因下列原因而未予确认的现时义务：履行该义务不是很可能要求包含经济利益的资源流出主体；或者该义务的金额不能充分可靠地计量。三、 购买方及其确认在企业合并过程中，正确确认购买方对合并的会计处理有着重大影响。根据准则，购买方是
9、指企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。在实际操作中，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式的原则予以确认。1、参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买方；2、通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权股份的，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方为购买方；3、通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证券的一方为购买方；4、参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并能够实施主导作用的一方为购买方。四、 合并准则的使用范围我国本次修订的合并准则，规定企业合并准则不涉及下列事项：（一）通过合并形
10、成的两方或多方联合控制的企业；（二）两方或多方以合同或契约方式取得控制权而进行的合并。国际准则中，不适用企业合并准则的有：（1） 由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；（2） 涉及同一控制下主体或业务的企业合并；（3） 涉及两个或两个以上共同主体的企业合并；（4） 单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。我国准则和国际准则的区别在于，国际准则把同一控制下的企业合并排斥在外，但是由于我目前产权交易市场还不成熟，公允价值难于取得，而且在实际工作中出现的绝大部分合并实例是同一控制下的合并，如企业集团内部的企业合并，以及同一所有者控制下的企业合并等等。
11、因此在充分考虑以上情况的基础是上，将同一控制下的企业合并也纳入合并准则范围之内。五、 企业合并的会计处理（一） 同一控制下的企业合并总体原则：采用类似权益结合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。（1） 合并成本在控股合并情况下：A、 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。B、 合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发
12、行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值金额的差额，调整资本公积和留存收益。在吸收合并和新设合并情况下：合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。（2） 合并费用 合并方为进行企业合并而发生的各项相关费用，计入当期损益。（3）报表列示合并方应当编制合并日以及合并当期期
13、末的合并财务报表。（一）合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应当按原账面价值进行计量； （二）合并利润表应当合并前及合并后的收入、费用和利润，即：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。为防止企业利用同一控制下企业合并操纵利润，准则要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，有关使用者在运用该信息时，应以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。 （三）合并现金流量表应当包括合并前及合并后的现金流量； （四）在提供比较财务报表时，应调整比较报表期间的净损益
14、和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。 （五）对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照企业会计准则第xx号合并财务报表进行处理。 （二） 非控制下的企业合并 总体原则：视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，而权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认为是两家和两家以上原企业所有者风险和利益的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。（1）合并成本 A、一次交易： 通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本
15、为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产，由此放弃的资产、发生或承担的负债、以及发行权益性证券的公允价值。 B、多次交易： 通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买日（或交易日）的公允价值，以及购买日支付的其他对价的公允价值。 C、成本调整： 企业按照合并合同或协议，对于存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量，应当对合并成本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。 D、差额处理：购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。 E、初始计量： 企业合并成本，应当分别以下情况进行计量。 在控股合并情况下，购买方应按确定的企业合并成本作为对购买方的长期股权投资成本。 在吸收合并和新设合并的情况下，购买方在购买日取得被购买方的各项资产（不限于已被确认的资产），如果其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为资产。 母公司购买子公司（或者企业集团内部成员企业的一方购买另一方）的部分或全部非控
