农业企业审计风险与策略 【摘要】近年来我国农业企业舞弊案件多发，严重影响了资本市场秩序文章针对农业企业特点，从重大错报风险和检查风险两个方面探讨了会计师事务所在审计农业企业时面临的主要风险，并以万福生科为例进行了分析文章据此提出了注册会计师应对农业企业审计风险的主要策略，包括慎重选择委托单位、增强风险导向意识、合理实施审计程序和建立全面审计质量控制体系等 【关键词】农业企业；审计风险；审计质量 一、引言 农业在现代国民经济中被分类为第一产业，在国民经济中占有重要的基础地位这种基础地位主要体现在农业是人类的生存之本，是为人类提供生存必需品的生产部门；农业的发展能为社会分工和国民经济其他产业独立和进一步发展提供基础［1］在现代农业发展中，农业企业发挥了重要作用农业企业作为建设农业现代化的中坚力量，其发展状况关系到企业自身甚至整个农业行业的发展［2］然而，近10年来，农业企业舞弊案件层见叠出，究其原因主要在于农业本身同时具有自然风险和市场风险，使其面临较大市场压力和退市风险；此外农产品附加值较低，为了迎合上市或者其他投资者对其经营利润的要求，农业企业往往使用财务舞弊的手段这些财务舞弊行为严重影响了企业会计信息真实性与资本市场秩序，影响会计与审计职业的社会评价。
许多会计师事务所也因此倍受诘责在农业企业审计失败案例多发的背景下，针对农业企业审计风险的研究可以帮助注册会计师识别农业企业审计重点关注领域，提醒注册会计师关注农业企业特殊审计风险，缓解农业企业长久以来存在的舞弊高发问题，提高农业企业财务报告真实性与准确性同时也为监管部门整治企业舞弊提供参考，维护资本市场秩序本文从重大错报风险和检查风险两个方面分析我国农业企业潜在审计风险，并以万福生科为例进行分析，主要关注注册会计师在实施审计过程中面临的风险，并为注册会计师防范此类风险提出合理建议 二、农业企业的审计风险 审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性［3］注册会计师对实质上存在错报的财务报表发表不恰当审计意见的风险美国注册会计师协会（AICPA）于1983年提出了审计风险的具体含义，并于随后发布的第47号准则提出审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在2003年认为随着行业的发展原有的审计风险模型已不适用，将原有的模型改进为：审计风险=重大错报风险×检查风险，引入了重大错报风险的概念因此，本文从重大错报风险与检查风险两方面来分析事务所审计农业企业可能面临的风险。
一）重大错报风险与传统工业制造业、零售业或金融业相比，农业行业的重要特征在存货、主营业务收入、关联方等方面都存在较大风险，这使得其固有风险就高于其他行业此外，农业企业的组织结构比较松散，大型的农业企业会因为经营种类、产地等将分公司遍布于全国各地子公司较多且分散往往会导致相应的内部控制制度不能有效执行，可能存在管理层凌驾于内控之上而导致内部控制失效的问题所以合理的风险评估程序在审计过程中具有重要作用，可用以估计审计风险的高低，能给进一步的工作做出较好的指引可能出现重大错报风险的项目主要有：1.与生物资产有关的重大错报风险生物资产不易储存且受自然灾害和季节影响较重，导致其在农业审计中估值难的问题长期难以得到解决同时生物资产具有成长性且其价值具有不确定性，以往审计中监盘程序多采用抽样调查的方式使得生物资产估值的准确性难以得到保证并且注册会计师对生物资产定价等专业知识往往不甚了解，若不能有效利用专家工作，很容易造成估值错误2.与存货有关的重大错报风险与存货有关风险主要由审计中存货数量难以确定和价值评估困难造成的农业企业的不同种类的存货具有各自产品特点，一直以来对其存货的数量的清查都难以实现大部分的农产品在产成之后都会选择就地储存，如果注册会计师没有在审计的同时对所有仓库的存货进行监盘的话，就可能存在存货转移的风险。
农业企业的农产品存货的保质期等加大了定价机制的灵活性，不同时间段的存货价值可能差异很大，如果审计人员没有对存货进行仔细地勘察，就可能发现不了企业对存货的蓄意隐瞒，虚增存货价值或虚提减值此外，由于存货受自然灾害影响比较大，很多农业公司都会利用自然灾害，计提高额的存货减值如“草原兴发”在禽流感事件里就出现虚提存货减值准备，由于自然灾害造成的损毁往往程度较高,会计师事务所难以察觉3.与关联方关系有关的重大错报风险关联方造假通常是舞弊案件的重灾区，是注册会计师在审计各类企业时应该重点关注的内容关联方交易的广泛性和复杂性给许多舞弊行为创造了可能性，注册会计师想要识别出交易也较为困难同时关联方交易很可能存在场外市场定价而区别于市场价格，同时其具体交易金额、交易事项是否完成也很难断定一般来讲农业企业利用关联方关系进行造假主要有以下情形：（1）通过关联方虚构交易或事项以达到虚增资产或虚增利润等目的；（2）通过关联方为其他机构提供担保；（3）管理层可能通过关联方对其他企业进行利益输送4.与主营业务收入、成本有关的重大错报风险农业企业的主要交易对象分散、交易缺乏规范性且大量交易都是利用现金来进行，缺乏有效的会计核算与原始证据，这就形成了极大的风险。
企业很可能利用巨大的现金交易量虚开银行账户，并且虚构其中的客商，用以实现销售的闭环流通，以达到虚增利润的目的同时由于农业企业受到季节或者自然环境的影响比较大，在经营不利条件下，企业常常会选择利用舞弊手段来虚增收入，通过关联方进行整套的从源头开始的造假此外，农业得天独厚的税收优惠扶持或相关政策也成为企业造假的温床，因为这样一来农业造假需要的前期成本相较其他行业来说是比较低的5.与应收账款有关的重大错报风险有关应收账款的主要风险有以下几种：（1）应收账款虚构，农业企业涉及的交易对象十分广泛，使其造假成为一种可能；（2）应收账款的确认时间可能存在问题，有许多企业会推迟或提前确认应收账款；（3）农业企业中应收账款占有较高比例，很多企业在进行销售的时候并未对购货方的信用程度进行了解，可能导致账款难以收回；（4）虚提应收账款坏账，利用坏账政策的掩护对企业原先的营业收入等进行削减，将以前造假的收入剥离出来6.与预付账款、在建工程有关的重大错报风险通过虚增应收账款来增加企业的主营业务收入已经是屡见不鲜了，但是增加预付账款来虚增收入和利润的还算新手法由于农业企业的关联方不好识别，有的农业企业有可能利用关联方虚构承包商与在建工程合同，编制假的银行单据等，对两方进行同时的增加［4］。
二）农业企业检查风险检查风险是指注册会计师在实施了审计程序后没有发现重大错报的风险，并且这种风险贯穿于整个审计过程中在企业重大错报风险一定的情况下，审计风险与检查风险正相关，即可接受的检查风险越高审计风险就越高检查风险取决于注册会计师审计程序设计是否合理和审计程序执行是否有效但是由于考虑到审计成本，注册会计师通常不会对所有的交易事项与账户余额逐一检查此外还有其他一些原因会导致检查风险升高，这些原因包括：（1）选择了不恰当的审计程序；（2）在执行审计程序的过程中缺乏谨慎性或缺乏经验，审计程序执行不到位；（3）误解了原有的审计结论造成理解偏差对于农业企业，检查风险更多地存在于生产性生物资产、存货以及应收账款例如，在獐子岛事件中，獐子岛在第三季度的财务报表中突然计提了8个亿的存货减值，全国哗然大华会计师事务所公布的“部分海域底播虾夷扇贝监盘情况”中，因为对水产养殖类无法进行大面积的存货监盘而只是对部分海域进行抽查，并且抽查时间较短，抽查海域较少，抽查海域由被审计单位所决定，没有水产养殖方面的专家陪同进行监盘，从而导致审计失败所以在对农业企业实施的审计中，存货以及生物资产等的实质性程序应该扩大抽样比率，必要时利用专家工作，使审计风险降至可接收水平［5］。
注册会计师会针对农业企业帐款函证困难与资产难以清查等问题进行替代性程序，但是对于农业企业此类审计风险较高的行业，替代程序并不能完全减低审计风险 三、“万福生科”案例分析 （一）案例简介万福生科农业开发股份有限公司是一家从事粮食收储、大米和油脂加工等生产销售及科研开发为一体的农业企业，于2011年在深交所上市2012年8月，湖南证监局在常规稽查中发现万福生科涉嫌虚增收入等财务造假，后证监会对其进行调查2013年3月2日，万福生科发布自查公告显示，2008—2011年的财务数据存在巨大的水分，承认公司在此期间隐瞒重大停产事项并累计虚增收入7.4亿元，虚增营业利润1.8亿元，虚增净利润1.6亿元，刷新了创业板造假记录也就是说，万福生科为了能够上市，曾在招股说明书上进行造假，涉嫌欺诈上市，并且万福生科在上市后也未停止舞弊行径而作为万福生科的审计机构，中磊会计师事务所对其2008年1月1日至2011年6月30日财务报表审计中均未说明查出舞弊事项，且都出具了标准无保留意见审计报告事件结果是除了巨额罚单，万福生科董事长被移交司法机关，对平安证券暂停保荐资格，保荐代表人取消资格，而负责万福生科审计业务的中磊会计师事务所也被撤销证券从业许可，对签字会计师实行终身市场禁入措施。
万福生科的案例在农业领域，无论从造假手段还是造假数额都是史无前例的万福生科”公司主要造假手段有：（1）虚增营业收入在万福生科案例中虚构营业收入分别通过以下两种手段进行：第一，虚构客户，虚构交易，通过制造完整的产业链条的单据使得增加的收入看起来合理；第二，利用关联方进行虚假销售和闭环销售并进行虚假宣传，临近上市阶段在超市制造销售旺盛的假象2）利用预付账款和在建工程通过虚构承包商，并支付承包商工程款，将预付账款转为在建工程再通过虚构客户，虚构客户与承包商之间的交易，通过虚假交易使得原有资金又流回企业二）“万福生科”公司审计失败主要原因1.风险评估不完善我国风险导向审计相较于国外开展得比较晚，具体将风险导向审计应用到农业企业之中也是近些年才实行在万福生科案例中注册会计师并没有很好地评估重大错报风险，了解当年农业稻米加工的环境现状，评估其各个层次上认定的重大错报风险在2009年我国的稻米加工行业就正处于一个很危险的时期之中，由于作为原材料的稻谷供应不足，在这一年中大部分的稻米加工企业都面临着停产危机但是万福生科没有说明这种情况，并隐瞒停工事项，利用注册会计师不熟悉农业现状的弱点，谎称自己是利用本地的原材料故而未导致停产。
并且注册会计师在接受审计委托前没有将万福生科上市前三年的财务报告与同行业的进行比较如果进行比较就能发现，在同行业数据都呈明显下降趋势的情况下，万福生科的营业利润却一路飙高，这显然是极不合情理的然而注册会计师在审计中忽视了这一点，并没有深刻认识到万福生科作为农业上市公司在此种境况下的较高固有风险，接下了审计委托，造成了举世震惊的审计失败［6］2.审计程序执行不到位万福生科财务欺诈案件的做法十分专业，但如果当时注册会计师进行了谨慎的调查并有效地执行测试，想必还是可以看出万福生科的造假端倪首先，注册会计师对万福生科会计报表与其他会计资料进行审阅的有效性值得怀疑如果在上市环节，注册会计师对万福生科的销售合同、出库单与验收单等一系列原始凭证进行仔细核对的话，应该能从中发现错弊或者有关疑点，继续追查也就能掌握更多审计证据，发现舞弊与漏洞，这样万福生科也就不会成功上市了其次，注册会计师对预付账款等科目的函证程序等同于虚无万福生科造假时另辟蹊径地采用了预付账款，而面对过高的预付账款数字，注册会计师并没有重点关注这项内容并对合同进行仔细地勘察，并实施有效的函证程序可以设想，如果注册会计师保持应有的职业谨慎，对供应商进行工商查询和函证程序的话，应该还是能够发现造假端倪的。
最后，针对万福生科财务报表与其他会计资料的分析性程序不到位我国审计准则规定，注册会计师应通过各。