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1、精品文档关于XX境内企业BOTTOTPPP业务的会计处理一、会计处理依据2008年8月7日，财政部发布了财会200811号文关于印发企业会计准则解 释第2号的通知（以下简称“ 2号公告”），对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与 公共基础设施建设业务如何进行会计处理做出了规定，明确BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产核算。对规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整。二、会计处理具体步骤、注意要点及调账分录1、确认BOTTOT项目初始投资额（1）新设立项目公司判断项目公司是否实际提供建造服务。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的， 不应确认建造服
2、务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等 考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。从事BOT业务的项目公司只有在满足以下条件时， 才能按照2号准则第五条第（二） 款第1项的规定确认在建造期间按建造合同的确认相关的收入和费用，否则只能按2号解释第五条第二款第2项之规定执行： 根据BOT合同或其补充合同（协议）约定，按 BOT合同设立的项目公司需要全过 程参与项目建设之中，包括施工设计、工程发标与招标、施工与采购合同（协议）的签署、建造过程中的组织与管理、工程验收与决算等，政府对这一过程负有监督的权利与 义务。 BOT合同对项目建造总额有明确的约定，并且应该是BOT招标的结果或具有同等约束力
3、的结果，项目公司作为投资方需要承担建造阶段的风险同时享有建造阶段的收益。建造总金额若为或有约定，则应有最低投资总额约定。（2）已开工项目公司在判断项目公司是否实际提供建造服务的前提下，考虑是否对项目公司提供的所有已完和未完的建造服务，按照企业会计准则第15号一一建造合同确认相关的收入和费用。并追溯调整至项目开工，为确认金融资产和无形资产初始投资成本提供基础。各公司原对采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务所建造基础设施作为固定资产核算，并按合同约定的特许经营期和资产使用寿命孰短按平均年限法 计提折旧。根据准则2号解释规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定 资产核算
4、，应根据在协议有效期内运营商是否拥有无条件收取规定金额的现金或其他金 融资产的权利，判断其运营回报是否部分源自无形资产、部分源自金融资产，转入金融 资产或无形资产核算。对属于企业会计准则 2号解释规定的BOTTOT项目，对公司已计入固定资产和在 建工程的污水处理设施建造成本（包括以前年度和本年度）进行清理，确定应计入金融 资产或无形资产的初始投资额；并对公司已计入固定资产（无形资产）的基础设施所计 提的折旧（摊销）进行清理；并按原确认金额予以全部冲回。注意要点（1）公司固定资产中的办公设备和车辆（ A类固定资产），不属于根据特许经营合 同约定，在特许经营期满后将无偿移交当地政府或其指定的机构的
5、工程污水处理设施，这些资产仍作为公司固定资产核算， 不应将其调入金融资产或无形资产。即不属于BOT项目资产不应纳入调整范围，调整资产应仅限于与特许权合同有关的建（构）筑物和生 产设备，不应包括管理用设备、车辆。（2）确认的初始固定资产投资额与各期末账面属于污水处理设施的固定资产原值会因企业更换零配件或设备按原准则确认为固定资产而形成的差额，根据2号解释对因更换零配件、设备而增加、减少的固定资产应调入当期损益。（3）对于出包工程而言，管理费用应仅限于工程管理人员发生的费用，而不应包 括非工程人员费用，因此对管理费用中的非工程人员工资、业务招待费、差旅费、通讯 费不能计入在建工程，在确定初始投资额
6、时应注意对此类费用的调整。调账分录（1）A、核算BOT/TOT资产初始投资额（不提供建造服务）借：长期应收款一BOT项目初始投资额对应金融资产部分无形资产一BOT项目初始投资额对应无形资产部分（如有）贷：银行存款其他应付款，或应付账款（如公司提供建设服务）B、核算BOT/TOT资产初始投资额（提供建造服务）借：长期应收款一BOT项目初始投资额对应金融资产部分无形资产一BOT项目初始投资额对应无形资产部分（如有）主营业务成本一一建造服务（实际支出成本）贷：主营业务收入一一建造服务（含建造毛利）银行存款其他应付款，或应付账款（如公司提供建设服务）C、如公司已在账面将 BOT资产计入固定资产、无形资
7、产和在建工程，则冲回 原确认的固定资产、无形资产和在建工程借：长期应收款一BOT项目初始投资额对应金融资产部分无形资产一BOT项目初始投资额对应无形资产部分（如有）年初未分配利润一更换设备支出（如有）营业成本一更换设备支出（如有）贷：在建工程固定资产BOT项目资产无形资产BOT项目资产（2）冲回原确认的累计折旧和摊销（1、C的后续处理）借：累计折旧累计摊销贷：年初未分配利润一折旧、摊销营业成本一折旧、摊销2、借款费用的处理准则2号解释规定，建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。国际准则IFRIC 12明确：除非营运商已经根据该解释公告确认为一项无形资产， 否则
8、属于IFRIC 12范围内的协议发生的借款费用将在发生时确认为费用。在这种情况 下，借款费用可根据国际会计准则第23号一借款费用（IAS 23）的基本规则予以资本化。在金融资产模式下，因为金融资产不符合IAS 23关于符合条件资产的定义，因此借款费用不能资本化。根据企业会计准则第17号一一借款费用第四条 企业发生的借款费用，可直接 归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可 使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、确认为 无形资产的开发支出等在符合条件的
9、情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。金融资产属于金融工具，实质是一项合同权利，金融资产的确认条件是当企业成为金融工 具合同一方时即应确认，其不可能需要“经过相当长时间构建或者生产活动才能达到预 定可使用状态或者可销售状态”，因此，不应存在借款费用资本化的问题，对确认为金 融资产的初始投资不应包括借款费用。即归于合同的借款费用如果不是经营者根据合同 权利取得无形资产，在发生期间应该确认为费用。因此对借款费用作如下处理：首先确认建设期各期借款费用，并划分应计入当期损益的借款费用和应资本化的借 款费用。其次，将原资本化的借款利息按金融资产和无形资产的拆分比例进行划分，属 于金融资产部分的不予资
10、本化，直接在当期确认为费用，以此调整金融资产初始投资额； 属于无形资产部分的借款费用应资本化。注意要点根据企业会计准则第17号一一借款费用第六条 为购建或者生产符合资本化条 件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确 定。因此对于建设期收到的存款利息和暂时性投资收益，也应按上述比例分别计入当期损益和冲减资本化利息。调账分录借：年初未分配利润一一财务费用财务费用-利息支出贷：长期应收款一BOT项目初始投资额对应金融资产部分3、金融资产摊余成本与利息收入的确认金融资产在项目经营期间平均收回，
11、每期收回的BOT货币资金，先按实际利率法确认金融资产的利息收入，然后确认金融资产的收回，扣除上述项目后，确认项目的后 续经营服务收入。摊余成本=初始计量金额+累计利息-已偿还金额(1) 初始计量金额：详见二、1。(2) 计算利息收入当期利息收入=期初摊余成本X利率(3) 当期金融资产偿还额的确定详见特许经营权PPT。注意要点(1) 摊销期限：由于部分项目公司合同约定的特许经营期系从项目建成投产开始，导致在建设期无法确定未来金融资产的摊销期；另外部分项目公司合同约定的最低保底收入系根据最后的投资额计算确定。故以合同约定的后续经营期作为金融资产的摊销期，摊销起点从建成投产后的正式运行时开始，而不是
12、从建设期开始。(2) 在金融资产摊销、计算各期经营收入的过程中所使用的未来保底收入金额， 按特许权协议约定污水处理单价计算，不考虑年增长率。调账分录-直接执行新准则的会计处理(1) 确认利息收入借：长期应收款-利息贷：财务费用-BOT利息收入(2) 确认应收取的污水处理费借：应收账款-合同授予方(政府)贷：长期应收款-应收金融资产本息营业收入-污水处理服务-执行原准则需要追溯调账的会计处理(1) 确认利息收入和经营收入借：长期应收款-利息收入贷：年初未分配利润一以前年度利息收入和经营收入财务费用一本年利息收入营业收入-本年经营收入(2) 收回保证收入借：年初未分配利润一一以前年度收回保证收入营
13、业收入本年收回保证收入贷：长期应收款-应收金融资产本息4、运营收入的确认当期运营收入=当期应从政府收取的污水处理费-已确认收回的长期应收款本息5、无形资产的摊销公司目前从事项目不涉及无形资产。6、移交恢复性费用的预计根据准则解释2号规定：按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能 力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企 业会计准则第13号一一或有事项的规定处理。根据特许经营协议，各公司有维护其所经营之污水处理厂达到指定服务能力水平、 并于特许经营期结束时将其移交给授予人之前将污水处理厂修复至指定状态的责任，以理解为需定期大修理和移交前的恢复，该或有事
14、项满足确认为预计负债的条件。则根据2号解释，应在结算日对清偿现时责任可能所需开支的最佳估计值予以确认计量，即 在资产负债表日以维修费用的最佳估计值的现值计量。根据评估报告对移交时恢复费用的估值结果，作为预计负债，计入各期的期间损益，不折现计入金融资产或无形资产价值（类似于偿债基金）。该考虑系基于金融资产（应收款项）是合同中一方在未来收取回收金额固定或可确定的非衍生金融资产的合同权 利。那么，如果将未来恢复费用（企业未来的现金流出）折现值加入到金融资产的帐面 价值中，很难解释得通。评估报告所确定的各期应计入当期损益的预计负债为：将未来某一时点预计支出总额平均摊入各期，以该平均值的现值计入各期成本
15、，其中计入第一期的成本额的折现期 最长，应为整个更新期，以此类推，最后一期的成本仅折现1期。在以现值计入各期成本后，以此为基础按同一折现率计算各期利息（隐含利息支出）计入各期财务费用。评估报告的评估思路为：假设有 50%的资产需要更新，更新周期为 20年或特许经 营期，折现率为3%,计算出如果在20年或特许经营期结束后需要支出该等金额恢复性 大修理支出的各期支出额。注意要点（1） 所有运营的BOT/TOT/PPP项目均需对预计大修费进行评估，并以此为基础进 行会计核算。（2）各项目公司有关日常生产设备的小规模维修、维护和更换费用直接计入当期 成本，不属于大修理费用和移交时的恢复费用，不能冲减已计提的预计负债。（3）根据准则规定，每期末应根据预计负债的实际支付情况对预计负债进行重新 预计，调整预计未来支出总额。并在每个资产负债表日应对已确认的预计负债进行复核， 按照当前最佳估计数对原帐面价值进行调整。调账分录（1）确认初始最佳估计值的现值借：年初未分配利润营业成本-设备更新支出贷：预
