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1、成本管理方法的应用与成本管理绩效研究 本文得到国家自然科学基金项目（70872092、71172228）和教育部“新世纪优秀人才支持计划”（NCET-09-0658）的资助。基于中国国有大型铁路施工企业的问卷调查吉利 孙婷婷（西南财经大学成都 611130）【摘要】本文分析了我国国有大型铁路施工企业成本管理方法的应用与成本管理绩效现状。根据问卷调查结论表明，国有大型铁路施工企业广泛使用先进的成本管理方法。同时发现项目规模、项目性质、企业生命周期上是影响成本管理方法是否使用的因素，地区、项目规模是影响成本管理方法应用绩效的因素。【关键词】施工企业成本管理问卷调查【Abstract】 This p
2、aper investigates the application and performance of cost management methods in state-owned railway construction enterprises. According to the result of survey, it is found that cost management methods are widely used in state-owned railway construction enterprises. The extent of cost management met
3、hods usage is associated with project scale, the property of project (public project or civil project) and the life circle of enterprises. And the performance of cost management methods is associated with project scale and the place where the projects are located.【Key Words】Construction Industry; Co
4、st Management; Survey一、引言我国的管理会计研究开始于上个世纪80年代，其建立在对于西方先进管理会计方法的引入上。西方管理研究是以改进实务为目标开始的（潘飞，2008），相较之下我国早期的管理会计研究与实务的结合并不紧密。但是正如卡普兰 (Kaplan,2006) 所说：“管理会计研究和教学要想有所建树，其研究成果必须在现行的组织系统中得到广泛应用，或者至少部分研究成果能够在管理实践中得到成功应用,这样才能使管理会计学科具备一定的竞争力，获得应有的地位。”所以研究当前经济环境中管理会计方法在我国实务界的应用情况是具有重要意义的。管理会计研究起源于西方传统的制造业，我国现有的
5、研究也主要集中于制造业。但是随着生产力的逐渐发展，企业认识到越来越多的利润来自于非制造环节，而这些非制造性环节也逐渐成为经济主流。从而研究的背景向制造业非制造环节以及其他行业等领域扩展。管理会计是为了满足内部的决策需要而分配成本，在一定的行业背景下进行管理会计方法研究是符合研究发展趋势的。2011年8月住房和城乡建设部印发的建筑业“十二五”发展规划中提到：至“十二五”期末，全国建筑业总产值、建筑业增加值年均增长15%以上，全国建筑企业对外承包工程营业额年均增长20%以上。在“十二五”期间将进一步巩固建筑业支柱产业地位。由此可见在未来的五年内建筑业仍处于一个高速发展的时期，施工企业将面临更为激烈
6、的竞争。施工企业的成本具有一次性、独特性、开放性、动态性等特征，是进行成本管理方法研究的很好的“试验田”。同时我国国有施工企业在面临“合理低价中标”的市场环境下不得不进一步加强成本管理工作，从而进一步为研究提供了可能性。本文立足于以中铁二局为主的国有大型铁路施工企业，研究其成本管理方法应用情况及成本管理绩效，目的在于从总体上把握目前在我国施工企业中先进成本管理方法的应用情况及各成本管理方法应用的主观绩效。中铁二局股份成立于1998年，是中国铁路建筑行业第一家上市公司，截止2008年，公司拥有总资产200余亿元，年生产能力超过300亿元，是我国建筑行业中具有代表性的企业。公司设计和实施有比较完整
7、而严格的管理控制系统同时工程项目类型多样，提供了良好的研究背景。二、文献综述尽管已有不少学者对于我国企业成本管理方法应用进行了研究（Oconnor，2006；熊焰韧等，2008；杜荣瑞等，2009）。以上研究描述了2007年之前我国成本管理方法的应用情况，但是随着企业管理水平的进一步发展，现有研究采用的数据已不符合当前经济发展情况。同时，过去的研究对象主要集中于制造企业，没有专门对其他行业的成本管理进行研究。本-量-利分析法、目标成本法、作业成本法是被研究较多的成本管理方法，但是不同学者对于以上成本管理方法使用的情况、业绩以及影响成本管理方法使用的因素没有得到一致的结论。目前对于施工企业中所特
8、有的成本管理方法（如：挣得值分析法等）的研究并不深入，通过对专业方法的研究有助于加深对成本管理方法的应用的认识。三、问卷设计和发放本次问卷调查是基于前期实地研究的基础上，通过被访者的“滚雪球式”的推荐，对中铁二局及中国中铁股份、中国铁建股份管理控制工作比较成熟、具有代表性的多个项目部进行的定向调查。调查对象定位于项目部的主要负责人，尤其是财务负责人和成本负责人。调查基于结构式问卷，本研究主要涉及两个方面：（1）成本控制方法是否为企业应用；（2）成本控制方法应用效果如何。根据前期实地研究与深度访谈的成果结合当前铁路施工企业实际，本文选择本-量-利分析法（Cost-volume-profit An
9、alysis）、作业成本法（Activity-based Costing）、标准成本法（Standard-based Costing）、目标成本法（Target Costing）、责任成本管理（Responsibility Cost Management）、挣得值分析法（Earned Value Analysis）等六种方法作为调查的主要内容。四、问卷分析（一）问卷回收情况问卷于2009年12月至2010年5月间发放并收回，最终收回问卷295份，剔除因回复误差无效的问卷5份，最终获得有效问卷290份。由于本次问卷调查是在实地研究的基础上展开的定向调查，与一般随机抽样调查不同，所以可见其回复率明
10、显高于一般情况。调查对象为项目部主要负责人，其在企业工作年限平均值达到9.6年以上，在本岗位工作年限平均值达到3.5年以上。回收的有效问卷中各项目部所在地区分布如下：华北地区61个样本，华东地区82个样本，中南地区18个样本，西南地区69个样本，西北地区60个样本。（二）方法采用及绩效本文主要分析问卷涉及的六种成本管理方法是否为企业使用以及使用效果如何。问卷考察的六种成本管理方法分别为本-量-利分析法、作业成本法、标准成本法、目标成本法、责任成本管理、挣得值分析法。问卷要求接受访问者根据企业自身实际情况对具体方法的使用进行赋值（用1-7衡量，1表示没有使用，4表示部分使用，7表示广泛使用）。同
11、时要求被访问者赋值4分及4分以上者进行使用效果评分（满分为100），以此作为对该种成本管理绩效的评价。问卷采用肖泽忠等（2009）对于管理会计实务研究的方式，对于特定成本管理方法的具体步骤进行拆分。例如将标准成本法拆分为三步：施工前，根据正常和高效运转的情况预先制定标准成本；把实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示成本差异；查明形成差异的原因和责任，采取相应的纠正措施。本文在研究中认为只有对该种方法所有步骤赋值均大于等于4才能认定该种方法在企业中使用。表1 成本管理方法使用的样本描述性统计管理会计方法频数采用者均值标准差本-量-利分析法18463.45%5.290.818作业成本法21774.
12、83%5.750.903标准成本法22978.97%5.700.928目标成本法23079.31%5.680.916责任成本管理23179.66%5.770.924挣得值分析法13546.55%5.290.940根据表1可以了解以上六种方法在企业中的应用情况分为三个区段，其中责任成本法、目标成本法及标准成本法是运用较多的方法，其采用者在样本中分别占到79.66%、79.31%及78.97%；其次为作业成本法和本-量-利分析法；挣得值分析法采用最少，其采用者比例低于50%，仅为46.55%。从以上数据可以看出，目前在我国大型国有施工企业中先进的成本管理方法应用已较为普遍，但是挣得值分析作为一种在
13、工程项目中特有的成本管理方法应用情况并不理想。表2 成本管理方法使用绩效的样本描述性统计管理会计方法最小值最大值均值标准差本-量-利分析法3510076.5413.077作业成本法5310079.9210.733标准成本法3010079.3712.158目标成本法26.6710078.8311.850责任成本管理46.6710080.5211.759挣得值分析法4510076.2312.442表2是对六种成本管理方法使用绩效进行的描述性统计，表中的得分是各方法的所有步骤得分的均值。由上表的极值可看出同一方法在不同的项目部中的主观绩效差异较大，但总体上被访者对于六种方法的应用绩效评价较好，均在及
14、格水平以上且相差不大。其中得分最高的为责任成本管理（80.52），得分最低的为挣得值分析法（76.23）。综合被访者对于成本管理方法的评价得到以下综合排名，见表3。表3 成本管理方法使用综合排序排名频数赋值绩效得分1责任成本管理（231）责任成本管理（5.77）责任成本管理（80.52）2目标成本法（231）作业成本法（5.75）作业成本法（79.92）3标准成本法（229）标准成本法（5.70）标准成本法（79.37）4作业成本法（217）目标成本法（5.68）目标成本法（78.83）5本-量-利分析法（184）本-量-利分析法（5.29）本-量-利分析法（76.54）6挣得值分析法（135
15、）挣得值分析法（5.29）挣得值分析法（76.23）由以上数据看出责任成本管理是在被调查对象中应用最为广泛且绩效最好的成本管理方法。何建平（1997）在对于我国大型国有企业的管理会计方法应用调查后发现，责任会计是最早引入我国的西方管理会计方法之一，其自二十世纪七十年代引入中国后在企业中广泛应用。施工企业项目建设循序渐进、无法重复，其成本具有一次性的特征，所以施工企业成本控制注意事前控制与事中控制，而责任成本管理成为施工企业最为重视的成本管理方法。以中铁二局股份为例，公司自2007年制定和实施了工程项目责任成本管理办法，经过三年的实践，责任成本管理的核心理念为企业接受，在企业中广泛使用且效果受到肯定。标准成本法产生于二十世纪二十年代的美国，是一种将成本计划控制、核算和分析有机结合起来的方法（潘飞等，2008）。作为一种传统的成本管理方法，标准成本法在企业中普遍应用且使用者认知程度较高。同时，标准成本属于事前控制与事中控制的成本管理方法，所以受到了施工企业的普遍重视。二十世纪八十年代日本制造业对目标成本法广泛的应用使其制造水平的大幅提升（孙菊生等，2000），1995年之后我国
