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2、个介于盈利组织与非盈利组织之间的独特经济单元，在当前的社会经济中扮演着日益重要的角色。政府会计、审计工作的规范化，有助于提高政府部门使用公共资金的效率与效果。介绍美国政府会计与审计的发展及规范过程，以及其职业认证制度的进展，将对我国政府领域会计、审计工作的顺利开展有所启示。 政府部门作为一个独特的经济单元，在当前的社会中扮演着日益重要的角色。据统计，我国行政人员占总人口的比重由1980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。尸狐傅浑叹屁镑沈衅碰投体莲翠捕撮爹汗亮鞋匹瓜欠碰玩彝巴匀酪农醋涛逢乍拭劳侨解壮党瞥掷据无别痒绣褒界柬惶耗计迂荡链苛啮扰丛凹表男署缆痉跃垣肇柄捅蓬垒盘斧
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5、认证制度的进展，将对我国政府领域会计、审计工作的顺利开展有所启示。政府部门作为一个独特的经济单元，在当前的社会中扮演着日益重要的角色。据统计，我国行政人员占总人口的比重由1980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占财政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤为突出的是地方政府。在从1980年到1997年的18年中，中央政府财政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府财政支出的比重均达55%以上。因此，如何监督政府特别是地方政府的行政效率与效果，是摆在我们面前的一个重要问题。美国政府会计与审计职业化之路，为我们提供了一些可咨参
6、考的经验。有鉴于此，本文将主要介绍美国政府会计从一般原则到公认原则的转变过程、美国政府审计基本框架的形成过程和美国政府会计与审计执业认证制度。一、美国政府会计的发展在美国，政府会计分为州与地方政府会计、联邦政府会计。相应地，各自的会计准则也分别由不同的团体来制订。最初负责制订州与地方政府会计原则的是政府财务官员协会(GFOA，1985年由市政府财务官员协会改名)及其下属的政府会计委员会。该组织于1951年和1968年分别制定了市政府会计与审计(MAA)和政府会计、审计与财务报告(GAAFR)，这两份文件初步形成了政府会计原则的基本框架。1979年政府财务官员协会为了改进和明确政府会计与财务报告
7、原则以及在其文件中体现美国注册会计师协会(AICPA)审计指南的精神，于是成立了一个新委员会全美政府会计委员会(NCGA)，专门负责重新表述以前颁布的GAAFR。作为该计划的一部分，全美政府会计委员会发布NCGA第1号政府会计与财务报告原则，并随后颁布新的GAAFR。虽然，全美政府会计委员会为建立政府会计原则作出了大量的努力，并且其颁布的原则也被美国注册会计师协会视为一般公认会计原则(GAAP)家庭的成员。但是，其公认性还是受到了多方面的挑战。批评全美会计委员会的人士指出，GAAP的制定机构应与执行准则的人员保持独立。实际上就是说，需要一个与政府财务官员协会相独立的机构来制定政府会计准则。此外
8、，他们还认为其他执行政府会计与报告准则的组织也应参与到准则的制定中来。鉴于州与地方政府组织与盈利组织的差异较大，有关人士建议在财务会计基金会(FAF)下成立一个与财务会计准则委员会(FASB)相平行的组织来负责这方面的工作。经过一段时间的磋商，财务会计基金会于1984年成立了政府会计准则委员会(GASB)，专门为州与地方政府组织建立会计与报告准则。其运作结构与FASB相类似，也配备一个顾问委员会(GASAC)及技术工作组(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年颁布GASB第1号公告NCGA公告及AICPA行业指南的权威地位，承认全美会计委员会(NCGA)与美国注册会计师协会(AICP
9、A)的文件为公认会计原则的一部分。然后，于1985年将整理好的以前相关组织的文献装订成册，作为政府会计与财务报告汇编出版，并承诺每两年修订一次。与此同时，AICPA也认可了GASB发布的相关文件，并于1991年在其审计准则公告第69号关于在提供审计报告时遵守公认会计原则和公允表述的含义中为政府会计的GAAP划分了五个层次：第一层，GASB公告与解释；第二层，GASB技术公告；第三层，GASB紧急问题研究组的一致意见与AICPA实务公告；第四层，GASB的问题与解答及被州与地方政府广泛认可的相关的会计实务；第五层，其他相关会计文献。至此，GASB在建立州与地方政府会计准则方面确立了自己的权威地位
10、，其制定的准则也得到了普遍的认可。关于联邦政府会计准则主要是由联邦顾问委员会（FASAB）制定。起初，进展并不是很顺利。但是，随着1996年联邦管理改进法案（S1130）的签署，局面由所改观。1996年法案要求联邦机构按FASAB制定的联邦统一会计准则执行和维护财务管理制度。这实际上意味着FASAB的准则得到了法律上的支持。二、美国政府审计发展历程（一）1984年单一审计法的颁布1984年，在美国政府审计发展历程中发生了一件可作为里程碑的事件，那就是单一审计法的颁布。在该法案颁布之前，局面较为混乱，表现为：每个联邦机构制定各自的审计指南与报告格式，并自行决定审计方式。随着联邦机构的增多，一些接
11、受拨款的单位将有两个或三个机构同时进行审计。而另外一些单位由于拨款机构没有足够的财力，因而无需审计。针对这种情况，1984年国会颁布单一审计法，其目的是：（1）改进州与地方对联邦财务拨款项目的财务管理；（2）为审计联邦财务拨款制定统一要求；（3）提高审计资源的使用效率与效果；（4）从最实用的角度，确保联邦部门与机构依靠并运用审计。为了达到以上目的，该法案要求接受联邦拨款的州与地方政府组织必须接受对其援助资金进行审计，并报告拨款条款的遵守情况以及联邦财务拨款的内部会计与管理控制状况。援助资金通常由执行通用财务报表审计的人员来完成。但是，最终由具有审查权的联邦审计机构实施监督，具体监督审计过程及审
12、计质量的监督机构可由预算管理局（OMB）指定，也可以将向被审计单位拨款最多的联邦机构作为监督机构。随着单一审计法的颁布与实施，重复与缺少审计的现象消失了，这为以后政府审计的进一步规范奠定了基础。（二）审计总局（GAO）与AICPA的合作1、AICPA改进政府审计质量的努力1986年美国审计总局随机抽取了120份由注册会计师（CPA）执业的联邦财务拨款审计，并进行了复核。结果发现，没有遵守公认政府会计准则（GAGAS）的占34%，其中有超过半数的严重违反准则。审计总局认为，这些审计没有就联邦资金的使用是否遵守法规而提供足够的保证。于是，审计总局于同年3月，发布了一份题为CPA审计质量：许多政府审
13、计不遵守职业准则的研究报告。在报告中，审计总局建议会计职业界改进政府会计与审计教育状况，以及提高CPA执行政府审计的质量。作为对审计总局的反应，AICPA于1987年5月发布了关于政府部门审计质量的紧急任务报告。TFR提出了5大类共25个建议，通称5“E”。即：（1）教育对从事政府审计的人员进行法定训练，发布应遵循的审计准则；（2）业务约定改进约定程序，以保证有资格的审计人员进行政府审计，将所有单一审计要求进行合并；（3）评价对从事政府审计的人员进行肯定性复核；（4）执行改进执行程序，由政府有关人士参照AICPA与州会计师委员会已宣布的准则执行审计；（5）信息交流职业界应与政府内部审计讨论会以
14、及其他相关团体进行交流。AICPA与审计总局的合作改进了政府会计、审计的工作质量，并且使CPA更清醒地意识到他们在这一特殊领域的职业责任。2、审计总局修订黄皮书受单一审计法、AICPA的公认审计准则与紧急任务报告的影响，审计总局于1988年7月就1984年颁布的政府审计准则（GAS，又称黄皮书）作了重新修订。与以前相比，这次主要有三方面的变化。第一，对从事联邦财务审计的人员规定了新的要求：（1）进行专门的后续教育；（2）对他们的审计工作提交外部复核。这与AICPA的紧急任务报告第1号与第19号建议是一致的。第二，对公认政府审计准则（GAGAS）作了明确的界定。第三，黄皮书同时也给政府部门签订审
15、计服务提供了指南。（三）审计总局与探索委员会（COSO）的合作1、COSO的贡献COSO于1992年发行了内部控制整体性框架，即所谓的三类控制：经营控制、财务控制、遵循控制；五个要素：监控、信息与沟通、控制活动、风险评估、控制环境。这份报告一直被多方人士奉为内部控制方面的权威文献。然而，审计总局认为这份报告在两个方面存在缺陷：（1）没有要求提供有关内部控制的管理报告；（2）在控制类型中缺少确保资产安全方面的控制。因此，这份报告不适用于公共部门。双方经过一段时间的磋商，最终达成共识，并于1994年7月将新的内部控制类型“防止未经授权获得、使用或处置资产的内部控制”作为一个附录加在COSO的报告中。2、黄皮书的再次修订本在COSO启发下，审计总局于同年修订了黄皮书政府审计准则，这次修订主要集中在外勤与报告准则两个方面。外勤准则在考虑AICPA的审计公告第55号财务报表审计中应予考虑的内部控制结构外，还在以下三个方面作了补充：（1）跟踪已知的重大发现以及从前任审计处得知的重要情况。（2）设计审查重
