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1、企业内部控制评价系统的构建池国华，关建朋，乔跃峰2021-05-19摘要：企业内部控制体系要得到有效实施，就必须构建一个合理、科学的内部控制评价系统。而内部控制评价系统的构建是一项复杂的系统工程。本文首先从组织背景、内部控制系统和内部控制评价系统本身三个方面阐述了内部控制评价系统应具有的特性，并提出构建系统所必须坚持的三项基本原则，即权变、目标导向和经济性；其次分析了内部控制评价系统的整体架构和逻辑框架；最后提供了内部控制评价系统在逻辑框架下的一种设计方案。关键词：内部控制，评价系统，经营管理，企业内部一、问题的提出内部控制评价是整个内部控制体系中极为重要的一环：内部控制能否充分发挥评价机制的
2、作用，将直接关系到其本身的实施效果。从动态角度看，内部控制是一个设计、执行、评价和整改的循环过程。而在这一过程中，评价起到了枢纽的作用。内部控制制度的设计和执行，需要经由评价判断合理性和有效性，找出存在的缺陷：然后根据评价结果，进入整改环节。内部控制正是在这样的循环机制下实现其持续改进的功效。因此，企业内部控制体系要得到有效实施，就必须构建一个合理、科学的内部控制评价系统。然而，我国企业内部控制体系实施面临的一个现实是，至今仍缺乏一个明确、完善且具有高度认同感的内部控制评价系统。2021年的深圳证券交易所上市公司内部控制指引、上海证券交易所上市公司内部控制指引和2021年的企业内部控制基本规范
3、（以下简称基本规范），虽强制规定上市公司披露内部控制自我评价情况，但并没有统一规定内部控制评价的内容、标准和方法。这就导致了我国企业内部控制评价的主观性和随意性。2021年4月26日财政部等五部委联合发布了企业内部控制配套指引，其中就包括企业内部控制评价指引（以下简称评价指引）。但该指引主要侧重原则性的指导意见，不够具体。内部控制评价实施难的问题仍没有得到实质性解决。国内学者围绕内部控制评价作了一系列努力。有些学者从评价目标、评价指标、评价方法等方面对内部控制评价要素进行了有益探讨。如，陈汉文和张宜霞对内部控制的有效性和评价方法进行了详细阐述：骆良彬和王河流、韩传模和汪士果相继探讨了层次分析法
4、在内部控制评价中的应用。有些学者通过案例研究了企业内部控制评价实践经验的借鉴。如，张谏忠和吴轶伦、戴彦、于增彪等、上海市内部审计师协会课题组分别研究了上海宝钢集团、A省电网公司、亚新科工业技术有限公司和上汽集团的内部控制评价实施情况。还有一些学者通过对国外内部控制评价的研究，得出了诸多有益启示，如朱荣恩等、阐京华、张龙平等。关于内部控制评价所取得的研究虽然较过去有较大进展，但是也存在着一定的问题。一方面，研究探索侧重于外部审计或者外部监督角度，而不是基于管理的视角;是以纠错防弊确保信息真实和资产安全为目的，以财务报告为主线，而不是以满足管理需要为目的。另一方面，研究探索多是解决内部控制评价系统
5、的某个或某几个点的问题，缺乏基于整体的评价系统研究。二、内部控制评价系统的特性与构建原则内部控制评价系统的构建是一项复杂的系统工程。其复杂性主要源于三个方面：首先,内部控制评价的对象是企业整个内部控制体系，而内部控制本身就是一个开放、动态的复杂系统。这就必然决定了内部控制评价系统的构建不是轻而易举的事情。其次，内部控制评价的结果需面向社会公众，因而评价系统构建就必然要考虑利益相关者的信息需求和市场反应，其复杂性可想而知。最后，内部控制评价系统的运行环境是复杂多变的，这必然对其本身的构建提出了更高要求。既然内部控制评价系统的构建具有复杂性，那么我们就需要一定的原则引导。以下，我们将通过企业的组织
6、背景、内部控制系统和内部控制评价系统本身三个层次，来分析一个合理、科学的内部控制评价系统应该具有的特性，进而明确构建的基本原则。（一）组织背景一个企业的组织背景，即指该企业组织所面临的外部环境和内部环境。每一个企业不仅所面临的外部环境千变万化，而且所具备的内部条件也千差万别，这就意味着，企业面临的风险是无处不在、无时不有的。风险管理是企业必须永远面对的话题。而控制风险是内部控制的重要功能之一。因此，内部控制评价系统也就必须以风险管理为主线。风险的最大特性在于不确定性。内部控制评价系统要以风险管理为主线，就必须在构建评价系统时充分考虑这一不确定性，以做到因时、因势而变。因此，权变原则是内部控制评
7、价系统构建必须坚持的基本原则之一。（二）内部控制系统从内部控制系统整体角度来看，内部控制评价系统应该具有什么特性呢？我们将从内部控制的本质说起。内部控制的本质是由企业的组织关系特征决定的；企业组织的契约关系和科层关系决定了内部控制具有制衡和监督的本质。然而，唯物辩证法告诉我们要用矛盾的观点看待问题。基于此，内部控制的本质应当体现在约束和激励两个方面。内部控制除了制衡与监督的约束性功效外，还具有激励性的积极作用。因此，内部控制的本质是制衡、监督与激励。制衡、监督与激励属于管理的范畴。故从本质看，内部控制是一种管理的手段，属于企业管理这个大系统的子系统之一。基本规范指出，内部控制是由企业董事会、监
8、事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。因此，不论内部控制本质，还是其定义，都告诉我们内部控制首先应当为内部运营管理服务：基于内部管理视角应是内部控制评价系统的乂一特性。在构建内部控制评价系统时，从管理视角出发是一种必然：而实现该目的的一个有效途径就是以内部控制的五大目标为导向。内部控制目标不仅概括了内部控制的应有功效，而且反映了我国企业对内部控制的实际需求，同时也内含了利益相关者的信息要求。因此,目标导向也是内部控制评价系统构建的一项基本原则。（三）内部控制评价系统企业内部控制评价实施效果的好坏取决于内部控制评价系统的可行性。而制约内部控制评价系统可行性的关键因素在于资源的约束
9、。企业对内部控制的某些方面难卜评价，多数情况下，并不是没有合适的方案、恰当的指标、合理的标准，而只是因为实施所占用的资源过多。企业在特定时期内，所控制的资源是有一定限度的，并不能保证所有合理活动都得到执行。因此，企业内部控制评价系统的构建必须要以资源约束为条件。在资源约束的条件下，构建企业内部控制评价系统就必须坚持经济性原则。经济性是指为获得一定的产出或服务所耗费的资源最少。发挥内部控制评价系统的功效是目的，而在目的实现的前提下，尽量耗费最少的资源，是构建内部控制评价系统必须考虑的问题。我国上市公司披露内部控制自我评价报告数量很少、比例很低的一个重要原因就是评价成本过高。因此，经济性原则也成为
10、构建内部控制评价体系的一项基本原则。综上所述,合理、科学的内部控制评价系统应当具备的特征是：以风险管理为主线，以内部管理为视角，以资源约束为条件。在系统构建时，必须坚持权变、目标导向和经济性三项基本原则。其逻辑构成体系可见图1所示。图1:内部控制评价系统特性与构建原则需要特别强调以下两点：其一，权变、目标导向和经济性三项基本原则不是各自分离的，它们存在相互依存、相互影响的关系。比如，目标导向原则在具体执行时需要权变思想。内部控制的五大目标在不同时期、不同企业的情况下，并不处r同一层次。在构建内部控制评价系统时，应权变地设立目标导向。其二，权变、目标导向和经济性三项原则为基本原则，还可分别派生出
11、其他具体原则。比如目标导向原则可引申出全面性和重要性，经济性原则可引申出成本效益原则等。但是,基于原则太多反而不易于把握的角度考虑，我们认为，抓住最基本的原则才是最切合实际的。三、内部控制评价系统的整体架构及逻辑框架要构建一个合理、科学的内部控制评价系统，就必须要明确该系统的整体架构和逻辑框架。整体架构就是要解决内部控制评价系统的内容构成问题：而逻辑框架解决的是评价角度或切入点的问题，也就是从哪些方面来对内部控制作出评价。显然，这是两个重要而且必须解决的问题。（一）整体架构内部控制评价本质上属于一个由各个要素组成的具有整体目的性和内在联系性的综合体。一个有效的内部控制评价系统应当包含评价主体、
12、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准、评价方法和评价报告七个要素。而且，各个要素之间存在相互依存、相互支持的关系。内部控制评价系统通过选取评价指标，确立评价标准，并经由一定的评价方法，最终得到一个评价指数。评价指数即为评价系统的最终评价结果，是企业内部控制有效性的一个量化反映。评价指数不是内部控制评价系统的独立构成要素，但是其在内部控制评价系统的运行和应用中起着极其重要的作用。首先，评价报告的得出依赖于评价指数，是在对评价指数比较和分析的基础上形成的。其次，评价指数可用作评判企业集团内部各子公司内部控制水平的标准，经过比较、分析，找出缺陷和改进措施，进而提升集团整体的管理水平。感谢您的阅读，祝您生活愉快。
