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1、ABC成本分析法BPR之ABC成本分析法叶仁杰何乃荣亚洲(澳门)国际公开大学研究院ipyunkitaiou.edu摘要：企业要获取竞争优势，往往会通过近年热门的BPR,再造业务中 的流程降藉此低价值链活动的成本。本文试就BPR,论述ABC成本分析法。本文 首先讨论成本概念，再陈述这分析法的定义与演变，并且简述了应用此法时的限 制。关键词：ABC成本分析法、价值链、竞争优势、业务流程再造1. 引言企业要获取竞争优势(Competitive Advantage),必须设法降低价值链 (Value Chain)活动的成本，或是设法创造更多的价值(蔡巧芸1999),本文就 近年热门的BPR为主题，论述
2、ABC成本分析法(Activity-Based Costing) o1. 1企业降低成本的观念企业管理的基本任务是不断地降低成本加强质量。对许多企业而言，“价 值直接取决于企业成本的高低，本文暂且先把质量搁在一旁，在此只讨论成 本。刚故去不久的管理大师彼得德鲁克(Peter Drucker)曾指出：”企业内 部只有成本”。1.2 一般成本效益观念一般成本效益观念源自成本管理，是以企业是否节约为依据，尽力地降低成 本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。一般成本效益的观 念，就是通过成本管理，达到减少支出、降低成本之目的(戈飞平2004)。-1 -图1： 一般成本效益观念资料来源：吴伟
3、锋(2003)一般成本会计只能提供员工人力、人力成本、及其他费用分类。因此， 删减成本方法主要着重减少员工人手、交际费、杂费、交通费等非产品相关成本， 藉此提高生产力。但因此，企业内的员工、部门、单位的工作负担未减，并因删 减人手，将未减的工作负荷，压在更少的人力身上，产生恶性循环、人员士气低 落、中层及低层员工的不满、服务水平受影向，结果，导致盈利下降。另外，一 般成本会计未能提供作业信息，例如作业流程内消资源；只能提供人力成本及 其他费用。因此，删减成本的动力，主要着重减少人手、交际费、经常费、员 工培训费用等支出，削弱企业员工对未来的竞争力及满意度(倘宏管理，2000)。 -2 -图2:
4、 一般删减成本方法2. 业务流程再造之中的分析工具业务流程分析中较常采用的建模与分析方法主要有：行为模型 (Activity Modeling) IDEF0 和 IDEF1X (IDEF: Integration Definition) 数 据建模(Data Modeling)和 ABC 成本分析法(Activity-Based Costing)等。 这些工具分别适用于不同条件下的不同企业所面临不同的问题。(p. 119,张继焦 2001)IDEF方法是一套对复杂系统进行建模分析和设计的系统方法。80年代 初期以来，IDEF0和IDEF1, IDEF1X的建模方法，已在国内外得到了广泛的应用。
5、 美国的KBSI公司逐渐形成一整套从各个方面分析设计复杂系统的IDEF方法家 族 无论是行为模型(Activity Modeling)、IDEF0 和 IDEF1X (IDEF: Integration Definition) 数据建模(Data Modeling),这些复杂而设置成本高昂的软件， 对于中小企来说未能负担得来。-3 -ABC成本分析法(Activity-Based Costing)是按着组织单位进行统 计，反而，以流程为导向的成本会计方法。它特别强调区分非价值活动(流程) 与价值活动(流程)，并进行两者之间的成本数据对比分析。ABC成本分析法 (Activity-Based C
6、osting)使企业能够根据每种产品或服务实际占用的资源价 值来进行正确的市场决策并及时制定改进方案和实施变革行动最终达到降低 成本，改善产品与服务的品质、提高顾客满意度的目的。(P.119,张继焦 2001)综观上述ABC成本分析法(Activity-Based Costing),它较一般的成 本会计的确有优越之处，但是，这也是它本身缺点，就是每个行业或企业，基于 他们的作业内容没有统一的标准，因而运用ABC成本分析法(Activity-Based Costing)对个别企业的作业分析分类，也不能像一般会计项目能普遍应用于不同行业或企业之内。图3:删减工作量的良性循环-4 -3. 成本分析法
7、的定义Activity-Based Costing有人翻释成作业成本制度、作业成本法、作 业成本制、ABC制度、ABC、ABC分析法、作业基础成本制、基于作业的成本分析 法、和ABC作业成本等等。这里将Activity-Based Costing以一个中文翻译 “ABC成本分析法”代表。ABC成本分析法是二十世纪80年代末期的一种先进成本管理方法，由 哈佛商学院的罗伯特卡普兰(Robert S. Kaplan)教授和宾夕凡尼亚大学的 罗宾 库珀(Robin Cooper)教授提出。这种方法把企业经营过程划分为一系列 作业(各种活动)，通过对作业成本的计量间接计算出产品的成本。ABC成本分析 法
8、认为：产品消 作业，作业消 资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生， 作业是成本管理的重点(邓为民2004。根据倘宏管理(2000)引述：Charles D. Mecimore & Alice T. Bell (1995)将ABC成本分析法的发展化分成四代，使其 有别于一般的成本制度 兹将ABC成本分析法自起源及其后之发展过程分项说明 如下：-3. 1第一代ABC成本分析法在第一代ABC成本分析法之下，是将企业资源(资金、土地、机器、人力、 技术等)投入作业中心，再将各作业中心成本摊至相关产出产品的生产成本上。 而在第一代ABC成本分析法当中，虽然仅为简单的剖析作业流程，但是其中有 一个相当
9、重要的概念性突破，那就是确认了企业组织活动中，事实上是包含了数个成本动因。其作业流程如图： 图4:第一代ABC作业流程原始资料来源：王怡心等，会计研究月刊117期在第一代ABC成本分析法中明确说明了对每一项作业成本应使用何种 方式，以能合理摊计至产品成本中。其基本原则是以作业为成本收集主体，并 将所收集到之各项作业成本，找出与该项作业相关之成本动因作为成本分摊基 准。再根据成本动因进行作业量的收集，并且依照收集到的作业总量计算出其 单位成本，最后再依照各产品 用各项成本动因的实际数量加以汇编，以求出各 项产品的成本。-5 -3. 2第二代ABC成本分析法第一代ABC成本分析法着重于产品成本之摊
10、计，希望藉由不断的改良以适 度调整作业以删除一些无附加价值的成本动因及作业但各项作业间并未能相互 连结，而第二代ABC成本分析法则强调要使资源作最有效率之运用，着重于改 变成本结构及持续性的改良作业，其通常包含制程再造(process re-engineering)以及绩效评估。这当中除生产外亦扩及至销管方面。在公司意 图将相关的作业汇集成一个流程之前，应先定义每个流程，并且注意流程和作业 中心之相关性，第二代ABC是运用第一代ABC成本分析法所找出之各项作业中 心的成本动因，然后将发生成本依照成本动因分摊至各项产品，并进一步引发出 具管理功能的作业基础成本管理法(Activities Bas
11、ed Costing Management: ABCM)o3. 3第三代ABC成本分析法第三代ABC成本分析法则着重于对企业所处环境因素加以考量，除了前二 代ABC成本分析法寻求之消除浪费、提高效率及降低成本之观念外加入了价值 链分析，亦即通过供应商之供料后，就组织内之作业流程包含研究发展、设计、 制造、行销、运送、客户服务对流程中每项活动之价值加以分析，在有关辅助性 作业纳入之后，企业将更明确获知如何去运用以提高竞争优势，第三代作业流程 在于运行过程及资源之上加入价值链分析，于此不再重复图示。3. 4第四代ABC成本分析法第一代至第三代着重焦点从产品至制品，再扩展至运行过程，最后扩及企业 个
12、体，而第四代之演进是将公司整体与上下游关系予以整合，同时考虑企业外界 因素及各价值链分析。图5:第四代ABC作业流程(原始资料来源：王怡心等，会计研究月 刊，117期)-6 -其实就前述第一至第四代ABC成本分析法的发展过程，可以观察出至第三 代起是将环境及相关策略因素纳入考量。然而，对企业内部成本分摊运作而言， 其基本模型业己于初期即己定型在后续的发展上己将企业经营策略等因素纳入 机制中，希冀经由外在环境变动的反馈信息，来使成本动因获得不断改善的空 间，继续提供一个有效提供成本决策制定的信息。4. ABC成本分析法之成本动因概念根据传桂林(2004)成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动
13、因 通常分为资源动因，和作业动因两种。资源动因是资源成本分配到作业中心的标 准。其反映作业中心对资源的消情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最 终商品的纽带。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索， 力求摆脱无效低效的成本动因。根据邓为民(2004)指出，随着作业成本应用的深入，资源动因和作业动 因的划分己不能满足实际的需要。CAM-I国际高级制造商协会第三版，对 ABC/ABM标准术语对成本动因进行了重新定义。该定义包含四个有关动因的概 念：成本动因、资源动因、作业动因、成本对象动因。Kaplan提出了三种不同性质的成本动因：执行性成本动因、时间性成 本动因、实际的成本动因
14、。执行性成本动因通常以执行的次数作为成本动因。时 间性成本动因使用时间来计量成本的消。一般人工工时就是典型的时间动因。 实际的成本动因按对分配源的实际消情况进行分13己时间成本动因是无误差的 成本动因。依次序，三种成本动因的分配准确度遂渐提高，而实行成本遂渐加大。 成本动因有单一成本动因和复合成本动因之分。按人工工时分配，则人工工时是 单一成本动因。成本动因还可以分为数量型成本动因和比重型动因。数量型成本 动因根据各个分配目标的成本动因数量进行分臼己比重型成本动因不采集各分配 目标的动因数量，直接设定各分配目标，在分配中的比重来分配成本。5. 结论ABC为BPR提供有效的成本分析工具。然而，本
15、分析法不见得能应用于所 有的产品或服务。在实际操作时，一些成本与作业活动的因果关系并非能完全清 楚界定。现时，企业仍多沿用一般成本会计方式，对于ABC作业成本分析法仍 然未能完全接受及使用。如今BPR大行其道，ABC作业成本分析法无疑为管理 人提供一种有效的分析工具。-7 -参考文献-(0蔡巧芸(1999),国立中山大学信息管理研究所硕士论文：企业电子 化之流程改造策略应用分析中国台湾：国立中山大学(2000)年5月。(D)邓为民(2004),北京米多软件技术有限公司”作业成本法的应用”http:/www. cma-china. org/B_ABCM20040803001. htm(J)金光熙
16、(2002),管理变革中国上海：上海人民出版社4月第1版 第 46页(L)刘慧(2002),供应链管理中国北京：中国人民大学出版社，第 259 260, 278-289 页。(S)尚宏管理顾问股份有限公司(2000),作业成本制(Activity-Based Costing)在管理上之运用中国台湾：尚宏管理顾问股份有限公司。(W)吴伟锋(2003)深圳地区制造企业物流成本分析与策略研究中国香港 特别行政区：香港理工大学。(Z)张继焦(2001),第314 315页，价值链管理 优化业务流程与组织 提高企业综合竞争能力，中国物价出版社，中国北京。Applying Activity-Based Costing to Business Process ReengineeringPerry, Y. K. Ip,
