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1、对不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资处理的探讨与分析兼分析模拟权益法与直接基于成本法处理差异 文/驴子目录一、基本处理原则. 2（一）大陆会计准则处理规定. 2（二）国际准则处理规定. 2二、参照国际准则规定后提出的完整处理框架结合简化案例的详解. 3（一）笔者结合国际准则提出完整处理框架. 3（二）对完整处理框架的分析与解释基于简化案例. 41.不含商誉的情况：. 4（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动. 4（2）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值有变动. 52.含商誉的情况. 7（1）相比购买日，处置日子公司净资产公允价值没有变动. 8（2）相比购买日，处置日子公司
2、净资产公允价值有变动. 10三、完整案例处理模拟权益法与直接基于成本法的对比研究. 11（一）不存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比. 111.模拟权益法下编制：. 122.直接基于成本法下编制：. 14（二）存在商誉时，模拟权益法与直接基于成本法处理情况对比. 151.模拟权益法下编制：. 162.直接基于成本法下编制：. 18一、基本处理原则 （一）大陆会计准则处理规定根据财会便【2009】14号文和2014年的新合并财务报告准则，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计
3、算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。同时，在母公司个别报表中，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。对于该项处置目前的规定并没有区分同一控制和非同一控制，因此可以视同无论是同一控制还是非同一控制，目前采取同样处理方式。不过，需要说明的是，从财政部官方案例可以看出，目前的处理更多是倾向于非同一控制下的规定。同一控制下非企业合并取得部分股权与同一控制下处置部分股权并不丧失控股地位两种情况，在母公司个别报
4、表和合并报表的处理在理论界与实务界均存在争议。诸多观点认为财政部在此的规定存在逻辑不一致：其一，在企业合并形成的长期股权投资部分区分同一控制和非同一控制，在非企业合并形成的长期股权投资部分又不区分。其二，在不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资不区分同一控制非同一控制，而根据财政部财办会20144号和企业会计准则解释第4号，在丧失控制权情况下处置部分对子公司投资又区分同一控制和非同一控制。财政部这些规定是否合理还存在较大争议，例如陈奕蔚老师就对财办会20144号的处理规定不赞同。不过，会计准则属于官方颁布企业执行，既然目前官方如此规定，就算推荐精选存在争议，也只能照办。在研究中知道其问题就可以
5、，实际执行仍然要按照现行准则处理。 （二）国际准则处理规定根据IFRS1023段24段：23：Changes in a parents ownershipinterest in a subsidiary that do not result in the parent losing control of thesubsidiary are equity transactions (ie transactions with owners in theircapacity as owners).24：Paragraphs B94B96 set outguidance for the account
6、ing for non-controlling interests in consolidatedfinancial statements. 根据B96：B96：When the proportion of the equityheld by non-controlling interests changes, an entity shall adjust the carryingamounts of the controlling and non-controlling interests to reflect the changesin their relative interests i
7、n the subsidiary. The entity shall recognisedirectly in equity any difference between the amount by which thenon-controlling interests are adjusted and the fair value of the considerationpaid or received, and attribute it to the owners of the parent. 同时，IASB在结论基础BCZ168段与BCZ173段提到： BCZ168: The Board
8、decided that aftercontrol of an entity is obtained, changes in a parentsownershipinterest that do not result in a loss of control are accounted for as equitytransactions (ie transactions with owners in their capacity as owners). Thismeans that no gain or loss from these changes should be recognised
9、in profit orloss. It also means that no change in the carrying amounts of the subsidiarysassets (including goodwill) or liabilities should be recognised as a result ofsuch transactions. BCZ173 The Board rejected thisalternative. Recognising a change in any of the assets ofthebusiness, including good
10、will, was inconsistent with the Boards decision inIFRS 3 Business Combinations (as revised in 2008) that obtaining control in abusiness combination is a significant economic event. That event causes theinitial recognition and measurement of all the assets acquired and liabilitiesassumed in the busin
11、ess combination. Subsequent transactions with owners shouldnot affect the measurement of those assets and liabilities.二、参照国际准则规定后提出的完整处理框架结合简化案例的详解 （一）笔者结合国际准则提出完整处理框架按照大陆准则，对于母公司个别报表确认的处置收益，在合并报表层面的处理，其规定了处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额应当如何调整，即调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。但是对于其
12、余部分差额在合并报表中该如何处理并没有规定。主要是两部分：第一，处置时点，处置的比例对应的母公司长期股权投资账面价值与对应的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额的差额如何处理？第二，长期股权投资中内含的商誉如何处理？ 可以通过分开列示的方式更加清晰的看到问题所在。在母公司个别报表确认的投资收益为如下两项的差额（为了前后序号一致，而使用表示“处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值推荐精选”的金额）：处置价款处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额 即减去的差额，在母公司个别报表确认为投资收益，同时如果存在商誉，则母公司个别报表上长期股权投资账面价值是包含商誉的。最终
13、，在合并报表中，实务中的问题应该是对于确认的投资收益部分如何处理，即减去的差额如何处理，还有内含的商誉如何处理。 合并报表中需要处理的问题，可以分开列示分析如下，处置价款处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额处置部分长期股权投资内含的商誉可以发现，现行规定只规定了母公司个别报表中确认的投资收益部分，属于与的差额该如何处理，而对于属于与的差额该如何处理是不明确的。同时，如果有商誉存在，处置部分长期股权投资内含的商誉如何处理也没有规定。因此，目前我们可以根据国际财务报告准则的原则规定，来进行相应处理。由于目前规定
14、的不明确，导致实务中该如何处理出现争议与疑问。因此参照前述引用的国际财务报告准则，并进行相应分析后（具体分析见后面案例），个人认为，可以进行如下完整的表述：“在母公司个别报表上确认的投资收益，属于处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额加商誉之间的差额的部分，应当将其调整资本公积；母公司个别报表中确认的投资收益其余部分，应当调整合并报表期初所有者权益（留存收益与资本公积）；而对于处置部分长期股权投资内含的商誉，应该调整恢复购买日或合并日商誉，并调整资本公积。如果长期股权投资不含商誉，则不考虑商誉。笔者提前说明，对于最后商誉部分的处理，直接基于成本法与模
15、拟权益法两种合并报表编制方法处理方式不同，而且明显直接基于成本法理解起来更加简便，因此更加充分说明了直接基于成本法的优于模拟权益法。（二）对完整处理框架的分析与解释基于简化案例该部分笔者通过总结，提出了框架处理原则，其实也比较拗口和较难理解。下面，笔者将通过简化案例分析的方式，对上述笔者提出的处理原则进行解读，说明为什么如此（为简化问题便于理解，案例都假设不计提盈余公积）。1.不含商誉的情况：处置价款处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额处置部分长期股权投资在母公司个别报表上账面价值的金额如果不含商誉，问题得到简化。母公司个别报表的投资收益就是与的差额，可以分解为两部分：（）+（-）。不含商誉的情况下，该部分调整抵消分录，在模拟权益法与直接基于成本法下处理没有区别（具体可见后部分完整案例的对比分析），相关分录为：与的差额调整资本公积（借：投资收益，贷：资本公积），与的差额调整合并报表期初所有者权益（借：投资收益，贷：未分配利润、盈余公积、资本公积）。可以通过不同情况的简化案例
