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1、政策性搬迁和资产处置收入的账务、税务分析随着我国城市发展战略进程的推进， 企业和个人因政府城市规划、 基础设施 建设等政策性原因进行拆迁而从当地政府取得的政策性搬迁和资产处置收入的 现象越来越多。 搬迁后的企业有些用搬迁费重新建设， 还有些在搬迁前已另外重 新建设，甚至有些企业将拆迁补偿费和资产处置收入不入账、 少入账或长期挂帐 不作税收处理。为了让广大的相关利益者弄清楚企业政策性搬迁或处置收入的会 计、税务处理，以便指导实践，笔者在此主要结合相关的法律法规和政策文件， 对拆迁补偿费和资产处置收入的财税处理及其差异进行分析。一、政策性搬迁和资产处置收入的界定所谓的政策性搬迁和处置收入， 是指因
2、政府城市规划、 基础设施建设等政策 原因，企业或法人或自然人需要整体搬迁 （ 包括部分搬迁或部分拆除 ） 或处置相关 资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入， 以 及通过市场 （ 招标、拍卖、挂牌等形式 ） 取得的土地使用权转让收入。在界定政策性搬迁和处置收入时， 要注意三个方面。 一方面是产生企业政策 性搬迁和处置收入的原因是， 由于政府实施城市规划、 基础设施建设等政策性的 缘故，企业需要整体搬迁 （ 包括部分搬迁或部分拆除 ） 或处置相关资产而产生的收 入。二是企业政策性搬迁和处置收入的范围， 主要包括三方面的内容， 即从政府 取得的搬迁补偿收入， 处置相关资
3、产而取得的收入， 以及通过市场 （ 招标、拍卖、 挂牌等形式 ） 取得的土地使用权转让收入。三是要注意政策性搬迁补偿收入与政 策性拆迁收入的区别和联系，政策性搬迁补偿收入是政策性拆迁收入的一部分， 政策性拆迁收入一般包含土地使用权的补偿款及土地上的建筑物、 构筑物等土地 附着物的补偿款。政策性拆迁收入特别是房屋拆迁补偿有三种形式， 即产权调换、 作价补偿、 产权调换与作价补偿相结合。 而政策性搬迁补偿收入有的不包含土地 使用权的补偿款， 有的包含土地使用权的补偿款。 企业政策性搬迁补偿收入主要 体现为货币补偿，个人或自然人取得的政策性搬迁补偿收入一般涉及到以上三种 补偿形式。二、企业政策性搬迁
4、和处置收入的账务处理分析（一）政策法规依据1、财企 2005123 号的有关规定2005年 8月 15 日，财政部下发的关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有 关财务处理问题的通知（财企 2005123 号），对企业政策性搬迁补偿款会计 处理进行了规定。 该通知规定： 企业收到政府拨给的搬迁补偿款， 作为“专项应 付款”核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增“专项应付款”。因搬迁出售、报 废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销“专项应付 款”；机器设备因拆卸、 运输、重新安装、调试等原因发生的费用， 直接核销“专 项应付款”； 用于安置职工的费用支出， 直接核销“专项应付款”。 企
5、业搬迁结 束后，“专项应付款”如有余额， 作调增“资本公积金”处理， 由此增加的资本 公积金”由全体股东共享：“专项应付款”如有不足，应计入当期损益。2、企业会计准则第 16 号政府补助的相关规定 企业会计准则第 16 号政府补助（财会【 2006】3 号）第二条规 定，政府补助， 是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产， 但不包括 政府作为企业所有者投入的资本。 第三条规定， 政府补助分为与资产相关的政府 补助和与收益相关的政府补助。 与资产相关的政府补助， 是指企业取得的、 用于 购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。 与收益相关的政府补助， 是指除与 资产相关的政府补助之外的政
6、府补助。企业会计准则第 16 号政府补助第七条规定，与资产相关的政府 补助，应当确认为递延收益， 并在相关资产使用寿命内平均分配， 计入当期损益。 但是，以名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。第八条规定，与收益相 关的政府补助，应当分别下列情况处理：（ 1）用于补偿企业以后期间的相关费 用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。 （2） 用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。（二）政策分析 企业会计准则指南附录：会计科目和主要账务处理“ 2711 专项应付款”科 目核算内容为企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。基于以上规定可知，
7、企业取得的政策性搬迁收入不符合在“专项应付款”科 目核算的条件，因为政策性搬迁收入不是政府作为所有者的身份投入款项。 然而， 该搬迁收入符合政府补助的概念， 属于与资产相关的政府补助范畴， 所以， 根据 新法优于旧法的原则，企业政策性搬迁收入应该按照企业会计准则第 16 号 政府补助（财会【 2006】3 号）的有关要求进行会计处理，而不应该按 照财企 2005123 号的规定进行会计处理。（三）企业政策性搬迁和处置收入的账务处理及例解1、企业政策性搬迁收入的账务处理 企业政策性搬迁收入是属于与资产相关的政府补助。 企业取得与资产相关的 政府补助， 应当确认为递延收益， 自相关资产达到预定可使
8、用状态时起， 在该资 产使用寿命内平均分配， 分次计入以后各期的损益。 相关资产在使用寿命结束前 被出售、转让、 报废或发生毁损的， 应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资 产处置当期的损益 （营业外收入） 。与资产相关的政府补助还可能表现为政府向 企业无偿划拨长期非货币性资产， 应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按 照其公允价值确认和计量。 公允价值不能可靠取得的， 按照名义金额计量。 企业 取得的政府补助为非货币性资产的， 应当首先同时确认一项资产和递延收益， 然 后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益， 计入当期收益。 但是，以名义金额 计量的政府补助，在取得时计入当期损益。2、资产
9、处置收入的账务处理企业因政策性搬迁而出售、 报废或毁损的固定资产， 通过“固定资产清理” 科目进行核算；通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式 ）取得的土地使用权转让收入， 应在“营业外收入”科目中进行核算；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试 等原因发生的搬迁费用，应根据固定资产的公允价值分配记入各固定资产的成 本，如果公允价值不能取得则根据账面价值分配记入固定资产的成本。 根据企 业会计准则第 4 号固定资产 第二十四条的规定， 企业根据本准则第六条的规 定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的， 应当终止确认被替换部分 的账面价值。但我认为对该装卸、 搬运的费用应该记入该固定资产或资产组
10、的成 本，而不应该替换原来的该资产成本中所包括的运输及安装费用。 如果该替换部 分为实物部分则应该根据第六条之规定予以替换； 用于安置职工的费用支出， 计 入“应付职工薪酬”。3、企业政策性搬迁和处置收入的例题分析 例题 一家大型国有外资上市工业企业， 享受西部大开发的税收优惠， 地处成都市 市区内。 2008 年初，该公司根据市政府的城市规划建设需要，整个企业需搬迁 到郊区。年初该公司根据标准从政府取得的搬迁补偿收入 10000 万元；在 2009 年初，该公司对土地作价 20000 万元转让给某房地产公司。该公司房屋成本为 5000万元，累计折旧为 3000 万元，发生清理费用 100 万
11、元；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用为 200 万元； 土地取得成本为 6000 万元，累计已摊销 4000 万元，其中房屋所占土地取得成本 为 3000 万元。该公司在搬迁后，重置房屋（新）价值为金额为 8000 万元；另外进行技术 改造生产线花费 12000万元；此次搬迁中分流安置员工 100名，工龄都是 10 年， 每个人 10万元的经济补偿 （假设该市上年人均工资为 2万元/人）。假定该企业 2009 年度的会计利润为 25,000 万元，无其他纳税调整事项。该企业的适用的所 得税税率为 15%，请问如何进行相关的账务处理？ 分析 （以下单位都为万元）（1）收到政府
12、政策性搬迁补偿款时：借：银行存款 10,000贷：递延收益政府补助 10,000（2）出售土地时：借：银行存款 20000累计摊销土地使用权 4000贷：无形资产 6000营业外收入 - 处置非流动资产利得 18000同时：借：营业外支出 管理费用 -印花税 贷：应交税费营业税 应交税费城建税 其它应交款教育费附加 银行存款93510 (20000X 0.05%) 85020000-59.525.510(6000-3000) X 5%（ 3 ）清理固定资产（房屋）时： 固定资产转入清理 借：固定资产清理 2000 累计折旧 3000 贷：固定资产 5000 发生清理费用 借：固定资产清理100
13、贷：银行存款100清理净损益的处理借：营业外支出 -处置非流动资产损失 2100贷：固定资产清理 2100搬迁固定资产费用（机器设备）：借：固定资产 200贷：银行存款 2004）发生员工安置费时： 代扣的个人所得税为： (10-3X 2) - 10-2000 X 10% 25 X 10X 100=17.5 借：营业外支出 1000贷：应付职工薪酬 1000借：应付职工薪酬 1000 贷：银行存款982.5应交税费 代扣个人所得税 17.5(5) 购新房和生产线改造时：借：固定资产 - 房屋 8000贷：银行存款 8000借：固定资产 - 生产线12000贷：银行存款 12000(6)在搬迁结
14、束后(假如搬迁 2009年结束，假如新资产的使用年限为 10 年)：借：递延收益 1000贷：营业外收入 1000根据企业会计准则第 1 8号所得税第三条的规定，本准则不涉及政 府补助的确认和计量， 但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响， 应当按照本 准则进行确认和计量。又企业会计准则第 18 号所得税第七条的规定， 暂时性差异， 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额； 未作为资产 和负债确认的项目， 按照税法规定可以确定其计税基础的， 该计税基础与其账面 价值之间的差额也属于暂时性差异。所得税费用 =税前会计利润 25000-资产的永久性差异( 8000+12000+200) X
15、 15%=720应交税费=税前会计利润 25000+税法应确认的收入 9000-资产的永久性差 异( 8000+12000+200) X 15%=2070递延所得税资产为 9000X 15%=1350会计处理为：借：所得税费用 -当期所得税 720递延所得税资产1350贷：应交税费 -应交所得税2070( 7)后续记录在剩余资产的使用年限内做如下账务处理：借：递延收益 1000贷：营业外收入 1000借：所得税费用 150 贷：递延所得税资产 150三、政策性搬迁和处置收入的税务处理分析 取得政策性搬迁和处置收入的的居民和企事业单位， 涉及到的税种有“营业 税、企业所得税、个人所得税、土地增值税”等税种，在此分别加以阐述。(一) 营业税对于企业收到的政策性搬迁收入是否要交纳营业税， 目前国家税务总局的文 件没有明确规定， 只有关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补 偿费如何征税问题的批复(国税函 199787 号)文件在内容与此比较近似， 该文件规定对于对土地承包人取得的土地上的建筑物、 构筑物、青苗等土地附着 物的补偿费收入，应按照营业税“销售不动产其他土地附着物”税目征收营 业税。因为该文件存在适用范围的限定， 个人和企业收到的政策性搬迁收入不能 完全适用该文件。另外根据营业税税目注释（国
