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1、财务报表舞弊与税务稽查王立新博士一、财务报表的分析检查税务检查通常是先从报表入手。通过对报表有关项目的检查，了解被查单位的经营情况 及缴纳税收情况，为审查提供重点和线索。报表的检查主要包括对资产负债表，损益表及其 有关附表的检查。资产负债表的检查方法着重检查与纳税相关的项目运用比较分析法。通过 对照上期或前期资产负债表的相同项目，来观察该项目的数字是否有突变性的变化，从反常 状态中发现问题。1、审查结算往来项目企业在经营过程中发生的结算往来，都应及时进行清算，尽可能的把应付，应收款压缩 到最低限度。审查时如果发现应付或应收款项长期保留有很大数额，就应引起重视。检查时应注意有无将应计入销售收入或
2、营业外收入的款项，挂在应付款账户，掩盖真象； 有无将已收回的应收款不进行冲账，用收回款搞非法的账外经营或个人占用；有无将某些非 法支出，因无处核销，而有意挂在”其他应收款”账户，待有其他经营收人时，再冲销”其 他应收款”账户。2、审查存货项目存货项目中”原材料”期末余额的大小，直接影响”在产品”成本的多少；”在产品”期 末余额的大小，直接影响完工产品成本的多少；”产成品”期末余额的大小，又直接影响销售 成本，结果都影响企业利润。 审查”存货”项目，应特别注意季末，年末的数字与上期报表该项目比较，如发现本期比上 期数额突增突减或本期是空白，则应到企业抽阅盘存表和实物账，并与报表金额相核对。如 果
3、盘存表和实物账数字大于本期报表数字，一般情况是企业隐瞒了利润。3、审查”待摊费用”项目与上期报表进行比较，发现金额有突增突减变化，都应引起注意，列为审查重点。突高 于前期，应核实有无将不应列入待摊费的而列入了”待摊费用”账户；突然低于前期，应核 实有无不按受益期提前摊销了费用的情况。4、审查待处理流动（固定）资产净损失项目与上期比较，如果本期金额降低很多，说明待处理损失已经做了处理。应到企业查对清楚， 本期都处理了哪些损失，处理损失的去向是否合乎制度规定，有无批准文件，有无超越权限 批准报损的情况。5、审查”固定资产原价”项目与上期报表该项目比较，如发现原价数字有增加变化时，说明企业增置了固定
4、资产。应 重点检查以下内容：（1）深入企业了解本期都增加了哪些固定资产，有无擅自提高某些固定资产原价的情况（因 原价提高，会使折旧额增加）；（2）有无是以挤占成本的方式增加的固定资产（如：自制设备，自产自用产品等）；（3）还应查看新增固定资产是否确已使用（未使用不能提取折旧）；（4）是否于使用当月就计提了折旧（应于使用下月开始提取折旧）。6、审查”在建工程”项目应与平时掌握的情况联系起来检查。如从侧面了解企业有无未完工的基建工程而报表” 在建工程”项目无数字或虽有数字但与基建规模不相适应的，均应列为检查重点；检查有无 将基建支出费用全部或部分挤入生产成本而影响实现的利润。7、审查”预提费用”项
5、目与上期相同项目比较，如果突然增加或长期保留着很大的数字，就应作为问题记录下来， 以便具体核实本期预提了什么费用，是否符合规定，有无只预提而不使用的预提费用，对于 已提而未用预提费用，应调回做增加利润处理。二、损益表的审查分析损益表是反映企业一定时期(月份，季度，年度)的经营成果的会计报表，其主要内容是 列示企业在一定时期内所取得的收入，所发生的费用支出和所获得的利润。对本表进行审查 分析，可以初步确定报表资料是否真实，正确，所得税计算有无错误，从中找出检查的重点 和检查线索。损益表检查分析方法1、复算表列有关数字是否正确 损益表反映的利润总额，是按照规定的计算公式计算出来的，为防止由于计算错
6、误而影 响所得税收入，应按规定的公式进行复算。(1) 产品销售利润=产品销售收入-产品销售成本-产品销售费用-产品销售税金及附加(2) 营业利润=产品销售利润+其他业务利润-管理费用-财务费用(3) 利润总额=营业利润+投资收益+营业外收入-营业外支出 经过复算，发现表列数字不准，应该通过实地对账簿的检查，查明原因。2、重要指标的核对 “产品销售收入”，是企业本期内的实际收入，包括产成品，自制半成品，工业性劳务等 所发生的收入，一般应与纳税申报数一致，有无将材料，残次品，副产品收入列入不纳税收 入而少交税款。产品销售税金及附加数额，注意检查有无将不在本科目核算的税金，如：增 值税，房产税，车船
7、使用税，土地使用税，印花税列在本科目而减少了利润。营业外收支项目，重点核对损益表附列的营业外收支明细表，注意发现哪些营业外收人 数额显得特别小，哪些营业外支出数额显得特别大或某个项目比前期有突增突减超过正常变 化时，应做为审查重点。3、对比分析”四额”，”三率” 审查损益表，很多项目均与利润总额有关，但起主导作用的则是销售收入额，成本额， 费用额和利润额；在审核中称为”四额”，为便于比较分析，把收入额做为分母，其它三额分 别作为分子，用百分比来表示，就有了三个比率，在审核中称为”三率”。毛利率=毛利额/销售收入*100%毛利额=产品销售收入-产品销售成本(进货成本)费用率=商品流通费/销售收入
8、*100%利润率=利润总额/销售收入*100%从纳税检查角度对”利润表”审查，就是从”三率”上看水平高低。并通过对比，看” 三率”不正常升降；从”四额”上分析升降原因，找出检查重点。毛利额，毛利率的检查分析销售毛利的多少，是影响企业利润的一项重要因素。毛利率 是反映企业毛利的水平，已知毛利额是由销售收入和销售成本 （商品进价）两个因素决定的。 因此，两个因素中任何一个因素发生变化都会引起毛利额和毛利率的变动。当计算出毛利率时，应当与企业前期或去年同期比较，与同行业毛利率比较。发现企业 销售毛利不正常，一方面可能是销售收入不实造成的（如重记漏记销售收入，金额记错，以及 有意弄虚作假，隐匿或虚增销
9、售收入等）；另方面就是销售成本（商品进价）不准（如乱挤成本， 乱摊费用，多转耗料或产品成本等）。当然，影响毛利率变动可能还有由于销售价格变动，销 售产品结构变化，购料（进货）提降价格等客观原因造成的，这就需要到企业重点核实销售收 入和销售成本（商品进行），查明原因，落实问题。商品费用额，费用率的审查分析商业企业的商品流通费，包括商品在采购运输，保管，销售过程中发生的费用以及与管 理有关的各项费用开支。在整个商品流转过程中，费用开支的多少，是影响商业利润的重要 因素。费用率是受商品销售收入和商品流通费两个因素影响的。在进行比较分析时，发现费 用率确实过高，就应从影响费用率的两个因素中进行分析。如
10、，企业商品销售并未减少，费 用率却上升了较多，就属于不正常变比，应从费用突增的项目中发现问题。检查有无将在建 工程支出挤入了商品的流通费，有无不按规定摊销费用或任意报销商品损耗等扩大费用开支， 减少当期利润的情况。对商品流通费增减变动幅度较大的，应从”商品流通费用明细表”中 逐项检查分析，找出哪些项目的变化较大，影响了费用的增加。利润额，利润率的检查分析 利润额是反映企业生产经营活动的最终成果，也是计算所得税的根据。利润率是反映企 业盈利水平和生产经营好坏的标志。在审查分析时，首先，应将本期实现利润的累计数同企业的上年同期进行比较；其次应 将企业本期利润率与上期或上年同期，同行业进行比较，在企
11、业生产经营正常情况下，如果 毛利率没有多大变化，利润率却有下降，这可能是费用的问题，应把检查的重点放在费用上 如果费用率也没有多大变化，就是营业外收支。另外，如果企业的利润率比其他同类企业低 说明企业经营有问题，应该从毛利率，营业外收支等各方面进行全面分析，找出影响利润率 下降较大的因素做为重点，详细检查。三、损益表的检查方法分析性程序按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在勾稽关系。如果这种惯常的勾稽，均 衡关系被打破，例如公司销售收入的大幅增长没有引起销售费用的上升，或者伴随着应收款 项的巨额增加，则可能预示着会计造假的存在或者公司销售质量的低劣。分析性复核，是指注册会计师分析被审计单
12、位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或 趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性程序的具体运用 分析产品销售税金及附加占销售收入的比重，可以给投资者提供非常有用的信息。 通常说来，一个企业产品销售税金及附加占销售收入的比重是比较稳定的，而且同行业 之间不会存在太大的差异。如果企业销售税金及附加占销售收入的比重突然下降，或者显著 低于同行业水平，就应当引起我们的注意。例如，L公司1999年实现主营业务收入40942.56万元，而主营业务税金及附加仅为82.43 万元，比例只有千分之二，同期，同行业凯诺科技为 0.728%，与期初 0.6%相比，主营业务 税金及附加占主营业务收入的比例
13、显著下降，如此重大的变动公司没有一丝说明，应引起重 视。测试其毛利率也是一种非常有用的分析手段，如果公司毛利率大大超过同行业水平或者 波动较大，就有可能存在财务报告舞弊。例如，银广夏 1999 年主营业务毛利率为 42.330%，2000 年更是达到 64.17%，同属农业 行业拥有高技术背景的隆平高科 2000 年主营业务毛利率也只有 36.03%。事实上，银广夏主 要经营中药材的种植加工，葡萄种植酿酒，而中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业在当前市 场环境下，极少有暴利机会，不管是生产领域还是流通领域，净利润能做到 10%就算相当优 秀了，如果超过 20%那就是顶尖高手了。运转正常、健康的企业
14、，它的利润增长应当与现金流量之间存在正向变动关系，如果这 种正向关系被打破，则表明企业不是销售政策出现了问题，就是存在舞弊的可能。例如，分析银广夏的报表可以发现，公司利润增长与现金流量之间存在严重的脱节。1999 年银广夏净利润增长 43%，2000 年更是达到 277%，与此不相协调的是，经营活动产生的现 金净流量 1999 年不增反而减少 16.57%，2000年该指标仅比上年增加 37%。这导致营业活动 收益质量指标(经营活动产生的现金净流量/营业利润)持续低下，1999 年为-0.048，2000 年也 仅为 0.278。利润高速膨胀没有伴随着盈利质量的改善，不是表明公司存在造假的可能
15、，就是 说明公司的销售政策出现了严重问题。对所得税占利润总额的比例的分析，也可以揭示出许多潜在的问题。在应付税款法下， 企业所得税费用是根据税法计算而得，由于税法与企业会计制度在收入与成本的计算口径和 确认时间上存在差异，根据利润表中的”利润总额”与”所得税”计算的账面税率通常不等 于法定税率，如果账面税率显著小于法定税率，则说明企业的会计利润质量可能存在问题。例如，银广夏 1999 年利润总额 1。76 亿元，所得税仅 508 万元，账面税率为 4%；2000 年实现利润 4。23亿元，所得税 719 万元，账面税率不到 1.7%；以公司交纳的所得税为基数， 即使按照 15%优惠税率，推算出
16、银广夏 1999 年应税利润 3387 万元，2000 年应税利润 4793 万元，应税利润与账面利润两年累计相差 51720 万元。这么大一块利润(占账面利润的 86%) 税务机关居然不确认为应税利润，其中蹊跷难道不值得深究吗?税务检查案例一2000 年 8 月，深圳市税务人员在与其他部门协同对深圳市”小金库”问题的检查中，经 有关当事人举报，发现深圳好口味食品公司存在账外建账的问题。深圳好口味食品公司”其 他应付款”账户贷方余额 18 万元，其中明细账”其他应付款一包装物押金”，贷方余额 15.6 万元。经查实，其中有逾期包装物押金 12.8 万元，并未转入”营业外收入”。另外，该企业 对残次品和固定资产处理的残值收入均未列入”营业外收入”，而是在银行另开账户，造成账 外有账，历年累计发生额 13.89 万元。案例解析根据企业财务制度规定，逾期包装
