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1、一、企业合并的含义（一）国际财务会计准则第3号的界定 “ 将单独的主体和业务集合为一个报告主体”。（二）我国会计准则第20号的界定 “将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。1.“单独的企业” “单独的企业”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。 2. “合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。 A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：F
2、 情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销 （合并形成的报告主体）F 情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销（合并形成的报告主体）F 情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位（从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体）3. “交易或事项”企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。4、企业合并可能形成母子公司关系。5、企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项业务。 业务 企业内部某项生产经营活动或资产、负债的组合6、被合并企业可以保留法人资格，
3、也可以不保留法人资格。（取决于合并方式）二、企业合并的类型（一）按合并后主体的法律形式不同1、控股合并（子母公司形成的企业集团） 合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权（即取得或购进另一家企业有表决权的股份并形成控制），被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。控股合并母公司要编制合并报表。 A+B=A+B A（母公司） 投资 B（子公司） 2、吸收合并（兼并） 合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被
4、合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。吸收合并无须编制合并报表。 A+B = A3、新设合并（创立合并） 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业的资产和负债。新设合并也无须编制合并报表。 A+B = C合并方式购买方（合并方）被购买方（被合并方）控股合并取得控制权体现为长期股权投资保持独立成为子公司吸收合并取得对方资产并承担负债解散新设合并由新成立企业持有参与合并 各方资产负债参与合并各方均解散 不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并形成母子公司关系的企业合并
5、 控股合并取得净资产取得股权法律意义上的企业合并 （二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制（CAS20的分类）IFRS No.3将此类排除在准则之外企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。关键词： 控制控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业经营活动中获取利益的权利。“控制”关系的认定 a. 所有权方式：半数以上表决权资本（直接、间接、直接和间接）投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单
6、位的情形：潜在表决权 最终控制关键词： 同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性:合并前（1年）；合并后（1年）同一控制下的企业合并：母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1 企业合并前 企业合并后例子：A公司C公司B公司60%70%A公司B公司70%D公司80%收购60%C公司D公司80%企业合并前 企业合并后A公司C公司B公司60%承包经营有控制权A公司B公司x%50%A、B公司D公司C公司60%70%A、B公司D公司x%50%A公司C公司B公司60%70%A公司D公司x%50%p 同一控制下企业合并的特点：1、从最终实施控制方的
7、角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变。 2、合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。3、发生于关联方之间，交易作价往往不公允。4、集团内部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的企业合并。说明：在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式原则。 p 非同一控制下的企业合并的特点：1、非关联企业之间进行的合并，是一项公平交易；2、以市价为基础，交易作价相对公平合理。 同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 吸收合并 创立合并控股合并不公平交易、权益结合法、账面价值、无商誉；只
8、能通过交换股票完成合并公平交易、购买法、公允价值、有商誉； 可以通过现金购买、其他非现金资产或收购股票完成合并（1）两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。因为，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。（2）两类合并的合并对价的形式比较 付出资产，发生或承担负债，发行
9、权益性证券 (3)两类合并的法律结果比较无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果： 合并后主体仍为多个法律主体形成母子公司关系（子公司） 合并主体成为一个法律主体不形成母子公司关系（分公司） (4)合并日与购买日的比较u 实际取得控制权之日u “交易日”与“购买日”有何区别？ 一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致 多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日(5)参与合并各方的称谓比较 合并方与被合并方 同一控制下企业合并 购买方与被购买方 非同一控制下企业合并（6）无论是同
10、一控制下的合并还是非同一控制下的企业合并，均可能是吸收合并和新设合并。但控股合并只能是同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：不形成母子公司关系结果2：形成母子公司关系长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的控制共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响投资后：成本法、权益法合并日：购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系） 三、企业合并会计处理方法概要会计处理主要有两个问题： 合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量 合并日（或购买日）合并报表编制不形成母子公司关系的合并 形成母子公司关系的合并（控股合并）（吸收合并、新设合并） 借：有关资产账户取得的
11、净资产 贷：有关负债账户 贷： 现金 应付债支付的合并对价 股本等 现金等支付的合并费用 借：长期股权投资取得股权 贷： 现金应付债券 支付的合并对价股本等 现金等 支付的合并费用 第二节 同一控制下的企业合并一、会计处理方法（从最终控制方角度确定相应的处理原则） 权益结合法（账面价值）1、权益结合法的思路假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，参与合并企业的股东联合控制他们的全部净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。2、权益结合法的特点n 将合并视为股权联合行为，不是购买行为，不涉及资产交易。任何合并企业都没有流出资产，仅仅是报表合
12、并而已。n 由于不存在购买价格，没有计价基础，被合并方的资产、负债按照原账面价值计价，不按公允价值进行调整。n 合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价值的份额确定。n 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目，不形成商誉（不影响合并当期利润表）。n 合并期间的参与合并的企业会计政策或惯例应该一致。否则要在编制合并报表时先行调整。n 权益结合法既可能发生控股合并,也可能是吸收合并。接权益法的特点7、不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益都要全部包括在合并后的企业中，视同合并后形成的报告主体一
13、直是一体化存续下来的。因此，在所有者权益内部，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益中。 8、企业合并时发生的所有相关费用，不论其是直接的还是间接的，均应确认为当期费用，合并费用作为“管理费用”。但以发行债券合并的，则进入债券的初始计量金额；以发行权益性证券作为合并的，则冲减权益性证券的溢价收入，不足冲减的再冲减留存收益。二、合并日的会计处理（一）同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定 按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资初始投资成本。2.合并对价按账面价值计量3.合并方取得的长期股权投资与支付的合并对价之间的差异调整资本公积和留存收益。长期股权投资初始
