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1、涉外所得的纳税筹划 随着世界贸易和国际经济的日益发展，国与国的经济联系越来越紧密，跨国公司的逐渐发展与壮大，导致国际间、地区间的人员流动已成为一种潮流。这种发展的成果，使得跨国经营与跨国收入成为必然，所牵扯到的税收制度也错综复杂。本节中，笔者拟对涉外人员及其所得进行分析，揭示出几种比较常用的纳税筹划技巧。 一、身份认定筹划法 国内个人所得税的纳税义务人分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种，居民纳税义务人负有无限纳税义务，就其来源于中国境内、境外的所有所得，在国内缴纳个人所得税。而非居民纳税义务人仅负有有限纳税义务，只就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。很显然，非居民纳税义务人将承当较轻
2、的税负，因此对于跨国纳税人来说，如果能被认定为非居民纳税人，就可以减轻很大一部分纳税承当。 根据国内税法的规定，居民纳税义务人是指在中国境内有住所或者无住所而在中国境内居住满一年的个人。同步在实行细则中规定，这里的居住满一年是指在一种纳税年度里在中国境内居住365天，临时离境的，不扣除天数。因此居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门同胞，如果在一种纳税年度里，依次离境超过30日或多次离境合计超过90日的，简称“90天规则”，将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这一尺度就可以避免成为个人所得税的居民纳税义务人，这样纳税人可以仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。 例如，一位美国工程师受
3、雇于美国总公司，从1998年起到中国境内的分公司协助筹建某工程。1999纳税年度内，曾几次离境合计共80天向国内的总公司述职，但每次都没有超过30天。回国述职期间，该工程师从总公司获得了96000元薪金。 由于该工程师合计出境时间不超过90天，并且没有一次出国超过30天，因此为国内居民纳税义务人，该工程师应就该项所得缴纳个人所得税。 如果该工程师通过筹划，将某次的离境时间延长为30天以上，或者在某个节日回国探亲一次，使得合计离境天数超过90天，则可以避免成为国内居民纳税义务人。她从美国总公司事获得的96000元薪金，不是来源于中国境内的所得，不用缴纳个人所得税，从而节省了个人所得税款5700元
4、，即： (96000124000)1512512=5700(元)。 除此之外，对于纳税人纳税义务的认定肘间期限尚有其她的规定，例如在一种纳税年度中在中国境内持续或合计不超过90天或者在税收协定规定的期间在中国境内持续或合计居住不超过183天的个人，仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内公司或个人雇主支付或者由中国境内机构承当的工资、薪金所得申报纳税等。有关这方面的内容，读者可以参阅前面有关个人所得税的简介部分。 这里有关在华无住所的个人在华居住满五年的期限的拟定措施值得注意。中华人民共和国个人所得税法实行条例第六条规定，在中国境内无住所，但居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外
5、的所得缴纳个人所得税。个人在中国境内居住满五年，是指个人在中国境内持续居住满五年，即在持续五年中的第一纳税年度均居住满一年。个人在中国境内居住满五年后，从第六年起的后来各年度中，凡在中国境内居住满一年的，应当就其来源于中国境内、境外的所得申报纳税；居住不满一年的，仅就该年来源于境内的所得申报纳税。如果该个人在第六年期后来的某一纳税年度内在中国境内居住不满90天的，可以按照中华人民共和国个人所得税法实行条例第七条的规定拟定纳税义务，并从再次居住满一年的年度起重新计算5年的期限。合理运用这些税收政策，在某些状况下也可以节省部分税款。 二、人员流动筹划法 以人员流动的措施规避跨国纳税的内容十分广泛，
6、并不仅仅限于自然人或法人的国际迁移，也涉及国内纳税人身份的变化，换句话说，一种人在一国中设法变化其居民身份的措施和避免成为居民的做法，也属于人员流动。如果这种流动主观意图是避税的话，那么也属于人的流动税筹划法。这里重要就个人说说运用个人居所变化进行个人税收的纳税筹划。 许多国家把拥有住所并在该国居住一段时间以上的人拟定为纳税义务人。因此以多种方式避免使自己成为某一国居民，便成为规避纳税的核心。由于各国对居民身份原则不同样，有以居住期超过三个月、半年和一年为原则的，也有以拥有永久性住宅为原则的。这些不同的原则之间往往存在漏洞，使某些跨国纳税人自由地游离于各国之间，保证自己不成为任何一种国家的居民
7、。目前某些国家为了避免跨国避税而以税收公约进行限制，虽然如此，跨国纳税人仍可借某些其她手段和措施规避纳税义务。例如，纳税人可以在一较长的时间内流动作业，在不同国家、不同地区从事不超过规定期限的活动，也可以运用短期纳税人的身份，享有所在地予以的税收优惠，纳税人甚至可以住在船上或游艇上，避免居所对她的征税。 除此以外，纳税人还可以通过迁移居所的措施规避或减轻纳税义务，例如，居住在高税区的国家可以设法迁移到低税区的国家，以达到减轻所得税，遗产税和财产税等直接税的目的。这种出于避税目的的迁移常常被视为“纯正”移民，逃避重税负也是各国容许的。但是采用居所迁移多是两种人：一是已经离退休的纳税人，这些人从原
8、高税区搬到低税区以便在支付退休金税款和财产、遗产税收方面获得好处(如搬到避税地或自由贸易区，经济开发区、特区等)。另一类是在某一国居住而在另一国工作(如在日本居住，在新加坡工作等)，以规避高税负的压迫。从总的状况讲，以迁移居住地的方式规避所得税的方式不会波及到过多的法律问题，只要纳税人具有一定准许迁移的手续就可以了。而赠与税和遗产税的有效规避则需要某些技术和法律知识的支持。例如，向避税地的或自由港的公司转移赠与财产和遗产，然后再以避税地或自由港公司的名义实现赠与和遗留等。 以居所搬移或移民方式实现避税的居民必须使自己成为，至少在名义上、形式上成为“真正”移民。避免给政府一种虚假移民或部分迁移的
9、印象。虚假移民是指纳税人为获取某些收入和某些税负上的好处，而进行的短期移民(例如迁移时间只有几月或一二年)。对这种旨在回避纳税义务的移民，许多国家均有一定的相应限制措施。如荷兰政府明确规定凡个人放弃荷兰居所而移民国外，并在一种纳税期内未在国外设立住所而回荷兰的居民应属荷兰居民。在此期间发生的收入一律按荷兰税法纳税。其她国家虽在具体规定上与荷兰不尽相似，但在基本出发点上是保持一致的。因此跨国避税必须避免短期移民或虚假移民。所谓部分迁移是指迁移并未实现完全迁移，仍然与原居住国保存某些社会经济关系。如果在原居住国仍保存住所、保存银行账号、参与某些社会经济活动等。这些不彻底的迁移往往为政府留下课征的口
10、实，使避税破产。甚至，偷鸡不成反蚀把米，冒双重纳税的风险。 当个人被派到她国从事临时性工作时，常常可以享有某些优惠税收待遇，提供这些优惠的国家往往是根据这些被派出临时性和非居住性决定优惠内容。有些国家对临时性和非居住性的拟定是这些人员在这些国家逗留的时间长短为原则，有些则是以与否拥有固定住所为原则。各国对临时入境者和非居民提供的税收优惠诸多，免税项目占很大比重，如美国政府规定，凡外来者在美国居住期不超过三个月，对其所获的收入免税。又如巴基斯坦规定，凡在巴基斯坦居住期限少于九个月者一律免征有关收入所得税。此外，尚有某些国家对示有本国正式居民或公民身份的人一概称为“临时入境者”，这些人在被拟定为“
11、完全”的公民之前一概不负纳税义务。例如美国对居民实行绿卡制，未获得绿卡者均为“临时入境者”，美国税法对“临时入境者”并未规定任何纳税义务，因此凡以“临时入境者”进入美国境内的外国人可以不须对其在美国获得收入纳税。 三、人员非流动筹划法 人员流动避税法以其万花筒般的变幻方式，在国际税收的大舞台上表演了一出出令各国税务当局目不暇接的避税剧。相形之下，人的非流动避税法只但是是耍某些套路简朴的小把戏，重要是通过信托或其她受托合同来避税。根据流动和非流动的概念对避税措施加以正式系统的分类，特别是有助于分析外国信托或其她受托合同。这里的基本问题是最后所有人并不离开她的国家或实际移民出境，而是呆在本国不动。
12、与此同步，指使别人在另一国为其发明一种媒介，一般是采用信托的形式，藉此来转移部分所得或财产，导致法律形式上所得或财产与原所有人分离。此举目的在于，在最后所有人的居住国避免就这部分所得或财产缴纳所得税或继承税和赠与税。这种手法被称为“虚设信托资产”，是避税的典型活动之一。 借用信托形式转移财产，导致法律形式上所得或财产与原所有人的分离，并且分离出的部分所得或财产仍受法律保护。如某个人拥有大量财产，而其居住国有关财产方面的税收税率较高，她便可以将其部分甚至所有财产转移到某自由贸易区或避税地的一信托公司。 在实际避税活动中，除了信托形式以外，尚有其她类似形式。例如，一国纳税义务人与某一银行签订信托合
13、约，该银行受托替该纳税人收取利息。当该受托银行所在国与支付利息者所在国签有双边税收协定期，按此公约规定，利息所得税率享有优惠待遇，则该纳税人即可获得减免税好处。例如，日本与美国签有互惠双边税收协定，日本银行从美国居民手中获取利息支付应纳税款可以减轻50(美国规定利息利率为20，日本银行可以按10收取，因而在就利息所得纳税时可以按10利率享有优惠待遇)。 在国际避税中，运用低税国的信托或其她受托合同进行纳税筹划是很有实际和理论意义的做法。事实表白，运用居住时间及住所进行纳税筹划有许多不便之处，耗资多且实效不一定较好、弄得不好会适得其反。因此，不如在海外中转国或其她地方找一种具有居民身份的银行来协
14、助解决业务，运用银行居住国与借主和最后贷主双方所在国签订的税收协定，为双方提供以便。 四、流动与非流动结合法 跨国避税法可以在不超过国家税收管理权限的状况下实现的。非流动跨国避税意味着过去一段时间处在流动状态下的跨国避税目前处在凝结和相对静止状态，这种凝结和静止不是减少和削弱避税活动而是为了更有效地实现跨国避税。许多事实证明，流动非流动流动非流动这种不断的交叉与结合是实现跨国避税的重要方式和途径。 流动与非流动结合方式有四种，在这四种基本形式之上尚有也许派生出其她形式。这四种形式是(1)人员流动与资金流动；(2)人员流动与资金非流动；(3)人员非流动与资金流动；(4)人员非流动与资金非流动。
15、人与资金的流动是指自然人与法人连同其资金或所得来源的资产一同移居国外的行为。当纳税主体连同其收入来源或资产一并转移到国外时，常常是为了达到完全避税的目的(完全规避纳税者本国的税收)。如果一纳税人在国外短期经营且雇员均拥有本国国籍，并且该纳税人在本国登记注册，那么该纳税人尽管在外国经营期间避开国内某些流转税、财产税，但在所得和利益方面就很难避开国内的征税规定。在这种状况下，只有彻底移居国外或符合纳税人本国有关豁免国内税的法律规定，才可免除其税负。 一般来说，任何人的收入与资产，在移出国内一般要服从税收公约或协定的规定，或服从对非居民纳税人征税规定。如德国有称之为“展期的非居民纳税义务”，对移居到
16、低税区的前居民纳税人留下的收入来源和资产，德国财政部门将其视为仍属于居民纳税人来看待，原税照收不误。如果在某个国家中，货品、资本和人有充足自由的流动权，不受种种限制，就会为移居出境这种双流动式避税大开以便之门。 总之，要实现人员资金双流动方式避税的一种先决条件是纳税人及拥有的财产、资本等有充足或拟定的流动自由，所受限制很少。在管理甚严，自由度不高的国家，这种避税法几乎没有用武之地。 当纳税人游离于不同国家之间，而其财源和资产保存在某一国境内，则构成人动资金不动的状况。这种方式的好处是：纳税人可将财物置于一低税国或隔税区，实行人财分离，同步纳税人可以将其活动安排在低消费区或低费用区（如香港居民将财产留在香港，而本人在大陆活动)。这样，纳税人不
