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1、第八章 审计市场行为及管制研究 作为经济人的审计师在审计市场有自己的特有的行为特征。所有的审计行为都将围绕审计契约的订立和执行来展开，在存在两个或两个以上审计师的情况下，必然存在竞争，主要表现为价格竞争和质量竞争，在竞争中，可能产生审计师与管理当局的合谋，也可能产生审计师之间的合谋，此时，审计的市场失灵将不可避免，因此本章将重点研究审计定价、审计师更换、审计合谋、审计管制及改进问题。一、低价揽客、相机收费、意见购买与审计独立性从审计的定价行为看，人们对低价揽客(low-baling)、相机收费(contingent fee)和意见购买(opinions shopping)等行为比较关注，并且主
2、要围绕它们是否影响审计独立性展开实证的和规范的研究，取得了一系列成果，当然，随着环境的变化，有关问题又没有完结。（一）低价揽客与审计独立性低价揽客是初次审计聘约签订的审计公费低于所发生的审计成本的经济行为 低价揽客也是一种削价竞争行为，但又不同于一般的削价竞争行为，低价揽客也可能是以价格竞争优势击败竞争对手而获得审计合约的竞争策略，强调的是以自己的初次审计公费低于初次审计成本以获得价格优势，其可行性依赖于审计师能较长期地获得同一审计合约，审计师试图以后期的审计合约收入弥补当次审计成本与首次审计合约签订时的削价损失外，获得更多的审计利润。而一般意义上的削价竞争是审计师以竞争对手的审计定价为参照物
3、，将自己的审计定价定得低于竞争对手的审计公费，以价格优势击败竞争对手的定价策略。同时，DeAngelo(1981)认为初次审计成本与更换审计师的交易成本是导致低价揽客的原因，Chan(2001)利用空间竞争模型模拟审计市场证明低价揽客导源于审计市场的激烈，Carles & Martin(1997)认为现任审计师的审计成本是其私人信息，竞争者常常存在审计成本信息劣势，其审计报价低于审计成本是其竞得审计合约的必要策略。在美国，对低价揽客是否影响审计独立性，代表性的观点有如下三类：一是低价揽客影响独立性。SEC认为“如果审计师同意以低于正常成本的收费标准与客户签约，会降低其独立性”。AICPA的科恩
4、委员会(Cohen commission) (1978)认为“在初次审计时为获取审计聘约而采取低于成本的虚报定价行为将同未清偿的审计公费一样有损于审计独立性。”他们的逻辑是，审计师初次签约时同意低价承接审计业务的目的在于获取客户的长期审计合约，并期望在未来的审计公费收入中使初次审计公费的削价部分得到补偿，在审计师事实上由管理当局聘请（或者说在很大程度上受管理当局的影响）的情况下，审计师不屈服管理当局的压力而为管理当局粉饰财务报告服务的可能性，令人置疑。二是以LDeAngelo（1981）为代表，认为低价揽客是审计师为获取准租(quasi-rent)的理性的竞争性反应，是由交易成本引起的。现任审
5、计师相对于后任审计师而言，具有审计技术很审计成本上的优势，同时，客户变更审计师存在交易成本，降价是竞争者试图从现任审计师手中争夺客户的理性的竞争性行为，是审计师为获取竞争优势不得不付出的代价。如果客户要变更现任审计师必然要为寻找新审计师而发生一定的搜寻成本，同时还要为引起管制机构关注而发生其他交易成本，“削价”可以部分地补偿客户的这些交易成本。初次审计成本通常比再次审计成本高，AAArens和JLoebecke（1997）认为，在初次审计委托中存在明显的审计启动成本，如新任审计师需要：（1）重新证实某些资产负债表项目的永久自然状态；（2）重新确认资产负债表项目的期初余额；（3）重新熟悉客户的经
6、营活动情况等，所有这些，现任的审计师具有明显的成本优势。实际上，这也可以视同为新任审计师的一项长期投资，削价竞争的审计师看中的是该客户的经济租金（或称为“准租”），也就是，对特定的客户而言，某个时期的收入大于其相关成本（包括机会成本）的部分比正常的利润还要高。三是RDye（1991）认为低价揽客的真正原因不在于交易成本而在于审计公费的不可观察性，如果审计公费信息是公开的，那么准租和初次收费的折价就可以推算出来，相反地，如果审计公费信息是不公开的话，那么客户就有提供准租以吸引可以提供有利审计报告的追逐，此时，低价揽客就会影响审计师的独立性， RDye（1991）预测，在一个审计收费信息公开的国家
7、，不应该存在低价揽客，也不影响审计师的独立性，这一预测得到了ACraswell和JFrancis（1999）对澳大利亚的实证研究的证实。事实上，要获得LDeAngelo所说的准租，是有前提条件的。首先，客户会继续聘用该审计师；其次，审计师在审计定价上有讨价还价的能力，或者说，掌握了未来审计定价的主动权。在现实中，这两个前提条件并不总是成立，也就是说，现实中的准租有时不过是审计师的一厢情愿。此时，如果审计师还继续低价揽客的话，是否意味着此时的低价揽客会影响其独立性呢？王善平（2004）认为不一定。从经济人的角度看，只要该审计聘约为审计师创造了贡献毛益（收入减去变动成本）的话，审计师就会接受该审计
8、聘约而无论是否存在未来聘约与准租，这样的贡献毛益可以“消化”事务所业已存在的部分固定成本，为增加事务所的盈利提供了机会与势力，从总体效果看，该审计聘约增强了审计师的独立性。即使低价揽客为事务所创造了贡献毛益，可能不影响审计独立性。即使如此，王善平（2004）依然认为，我国应该反对低价揽客。主要理由是：（1）我国资本市场还没有形成对高质量的独立审计信息有自觉需求的利益主体，审计师的声誉机制不能较好地发挥作用，维持独立审计质量的主要力量不是信息使用者本人、也不是审计师自己而是政府，政府在社会经济活动中是多角色的，在这些角色中，政府常常顾此失彼，回顾我国证券市场的发展历史，不难发现，政府管制严格时，
9、独立审计质量就高，反之，就低。依靠政府力量来提高独立审计质量是很难持久的，在这样的社会背景下，如果不对低价揽客进行一定程度的管制，那就很容易引起无序竞争，甚至恶性竞争；（2）初次审计收费折价的度不好掌握，管制机构不容易判别，审计师的初次审计聘约收费是过高了还是过低了，管制机构并没有令人信服的发言权，如果审计师在初次收费中给予了客户过高的折价，同时审计师对准租又没有把握的话，审计师就很容易在审计证据收集过程中“偷工减料”，可能酿成重大审计质量隐患，也可能屈从管理当局，以获取未来审计聘约；（3）在竞争性市场中，对同一客户可能存在多个竞争者，现任审计师保住本客户的主要手段或者是改进服务态度与质量，或
10、者是在审计意见上迎合管理当局的不当要求，或者降价，或者兼而用之，很多时候，审计收费高只是管理当局要解聘现任审计师的一个借口，真实情况却是现任审计师与管理当局在审计意见上存在重要分歧，如果现任审计师屈服，就有失独立性，否则，就让位于新的审计师，新任审计师一方面要低价揽客，另一方面在变更当年或者以后年度又要屈服管理当局的压力，失去审计聘约的审计师可能说新任审计师把审计报告当成了谋取私利的交易工具，新任审计师会以现任审计师专业胜任能力差为由进行还击，这样，相互攻击必将演化为恶意中伤，将会严重败坏独立审计行业的公正形象；（4）对审计客户的争夺常常不是一次性的，而是年复一年地重演，在诸如此类的客户争夺博
11、弈中，我国企业管理当局有操纵所有者决定审计师聘任的便利，低价揽客是管理当局左右审计师审计意见的又一利器，在经营无能但控制审计师有方的管理当局的强压下，理论上有发生一轮又一轮的低价揽客的可能，一轮又一轮的低价揽客最终会导致审计师费尽周折争来的审计业务连基本的贡献毛益都会丧失，此时，独立审计行业已经为经营无能但控制审计师有方的管理当局“捕俘”了。然而，我们又不便于对独立审计实施严格的价格管制。事实上，对独立审计低价揽客行为的管制，重点不在管价格而在管质量，中国注册会计师协会对“炒鱿鱼，接下家”行为实施“风险提示”与“负责人谈话提醒”制度是一个管制低价揽客的好办法。（二）相机收费与审计独立性审计公费
12、是审计师提供审计服务所获取的正常回报，由审计成本与利润组成，审计成本又由审计生产成本和将来可能存在的损失组成（Ananth、Ferdinand、Stephen，2002），审计生产成本包括外勤成本和内部整理复核成本，Simunic(1980)、Francis(1984)、Firth(1985)、刘斌等人（2003）的实证研究表明，审计成本与客户的规模、业务的复杂程度及风险有关。将来的可能损失主要是因出具审计报告而受到的可能的诉讼及损失，与审计师的审计行为有关，也可能与客户的财务风险的隐秘性有关（Timothy、Wayne、Douglas，2001）。对一项特定的审计业务来说，审计成本基本是固定
13、的，如果在讨价还价过程中，审计师能设法将审计公费定得越高，其获得的审计利润越大，自利得本性，再加上信息不对称环境将使审计师有寻求增大审计公费得动机，基本办法不外乎：提供无可替代得审计服务，使审计师声誉发挥作用，迎合客户或客户管理当局对审计意见的需要等，其中，使用迎合客户或客户管理当局对审计意见的需要的手段以提高审计公费是一种典型的相机收费。据陈汉文（1999，2002）教授考察，在独立审计发展的早期，审计师一般都以相机收费的方式获取报酬，在这段时期，既有人反对相机收费，如John ACooper就力主“任何会员都不能提供其报酬是根据诉讼经过的可能性或其他形式的调整而安排的会计服务”，他说“委托
14、人在他十分关心诉讼结果的条件中，很可能会计师在不真实的证件上签字”，并强调要将其制度化。也有人赞成相机收费，如Rober HMontgomery认为“如果会计师愿意在相机收费的基础上签字，你们他也同意在固定报酬的情况下签字”。在一次世界大战后，由于环境的变化，AICPA在1919年成功地通过了一项关于相机收费的规则：“任何会员不得提供其预期收费将根据他的发现及由此产生的经过而定的职业服务。这一规则可被解释为只禁止因考虑个人的财务利益而可能影响到会计师的调查经过或专家意见的服务”。1923年AICPA颁布了一项彻底禁止相机收费的新规定：“各会员或废正式会员，既不应该提供，也不应表示愿意提供其收费
15、是以可能发展的情况为基础的服务”，但这一规则又过于苛刻，受到强烈批评，在实践中，并未得到不折不扣的执行，于是，1936年又进行了修正，补充道：“（三）意见购买与审计独立性意见购买，大致可以分为两类，一类是客户不变更审计师，说服审计师依照客户或管理当局的意见出具审计报告，客户支付更高的审计公费，影响审计公费收入的不仅仅是成本，还有审计师的声誉等，即使成本是主要影响因素，我们若要验证某审计公费中是否包含了意见购买的价值也并不容易，因为审计成本是私人信息。公开披露上市公司审计收费信息，是社会约束审计意见购买的一种办法。第二类是如果管理当局与审计师发生审计意见分歧，并在当年的审计报告中反映了这种分歧，
16、出具了“不清洁”的审计意见，那么客户可能会变更事务所以向其他审计师谋求“清洁”审计意见。DB史密斯（DBSmith）1986年对139个在上一年被出具了“保留意见”后随即变更了主审事务所的公司进行了案例研究，结果表明，其中19个案例可能存在“购买审计意见”的情况。47在我国证券市场上，出具非标准的无保留意见是我国上市公司变更事务所的基本原因48，上市公司业绩不佳与事务所变更同时出现时，使我们更加怀疑后任事务所能否顶住上市公司购买审计意见的压力，中国注册会计师协会狠抓“炒鱿鱼，接下家”行为，这本身从一定程度上说明我国存在影响恶劣的审计意见购买行为，审计意见购买虽然不一定表现为变更当年的审计上的相机收费，可能与“低价揽客”相伴而行，当意见购买一旦与“低价揽客”相伴而行时，嗣后的相机收费就很可能变得更为严重，因为审计师若要获得“低价揽客”中的准租，就需要以他们还能够获得以后的审计合约，并在很大程度上掌握审计定价的主动权为前提，这需要以审计师迁就客户、特别是管理当局的要求为
