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1、公允价值变动损益的基本会计处理根据新会计准则的规定，“公允价值变动损益”是用来核算以公允价值计量的资产（或负债）的公 允价值变动的情况。这些资产（或负债）包括交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等。以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额 的差额，借记“交易性金融资产一一公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允 价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷 记“交易性金融资产一一成本、公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易
2、 性金融资产一一公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。例1：某企业2007年8月1日在证券市场上购入某挂牌上市债券20000份，每份价格110元。该债券距 到期日还有两年，而企业准备于近期出售而非长期持有至到期。当年9月30日，该债券收盘价格为115 元/份。2007年12月31日，企业以每份118元的价格全部出售该债券。在不考虑相关税费的情况下， 该企业应当编制如下会计分录，（假设该企业没有其他业务发生）:1. 2007年8月1日购买债券借：交易性金融资产成本2200000贷：银行存款220000
3、02. 9月30日披露三季度报表，按公允价值调整债券账面价值20000 X（115 110）=100000（元）借：交易性金融资产一一公允价值变动100000贷：公允价值变动损益1000003. 12月31日出售该债券取得出售阶款=20000X118=2360000 （元），出售价款与账面价值之差=2360000 2300 000=60000（元.；）（1）借：银行存款 2360000贷：交易性金融资产成本22000000交易性金融资产一一公允价值变动1000000投资收益60000同时，应做如下会计处理：(2 )借：公允价值变动损益100000贷：投资收益100000在出售该笔债券业务中，分
4、录(1)说明处置所得与交易性金融资产账面价值之间的差额，因与 投资相关，因此应计入当期的投资收益。分录(2)说明原计入公允价值变动损益贷方的未实现损益，因 资产被处置而实现了，因此转入已实现的损益类科目，即投资收益科目。跨会计期间的公允价值变动损益的会计处理实务中，经常出现交易性金融资产跨会计期间才进行处置的情况。按照规定，上一会计期末已 将公允价值变动损益余额通过“本年利润”转出，新会计期间再出售债券时应如何处理呢?是否与正常 情况下一样，还是有所不同呢?遗憾的是，新会计准则在指南讲解中没有提及如果存在跨期的公允价值 变动损益应如何处理。因此，笔者下文将重点阐述这个问题。沿用例1，假设200
5、7年12月31日，债券收盘价仍为115元/份，2008年3月31日企业以每份 118元的价格全部出售该债券。1.和2.的账务处理同例1。3.在2007年会计期末，企业结账时从相反方向结转损益类科目的发生额，做如下分录：借：公允价值变动损益100000贷：本年利润100000此时：“交易性金融资产”科目期末借方余额二2200000+100000=2300000(元)“公允价值变动损益”科目期末余额二100000100000=0(元)4. 2008年3月31日出售该债券 取得出售价款=20000X118=2360000（；元）出售价款与账面价值之差=23600002300000=60000（元）借
6、：银行存款2360000贷：交易性金融资产成本2200000交易性金融资产一一公允价值变动100000投资收益60000从该笔分录看，确认出售债券的收益为60000元。为了正确反映出售债券所取得的实际收益，应当补确认100000元的投资收益，即将原计人“公 允价值变动损益”科目的100000元（该数额不能直接取自“公允价值变动损益”科目，而是取自“交易 性金融资产一一公允价值变动”明细科目）转入“投资收益”科目。因此，仍然应当按正常业务做如下 账务处理：借：公允价值变动损益100000贷：投资收益100000在结转损益类科目余额时，因投资收益为160000元，因此应从其借方转入本年利润科目。借
7、：投资收益160000贷：本年利润160000不过，与此同时，将本年度补计的公允价值变动损益科目转回。借：本年利润100000贷：公允价值变动损益100000至此，2008年3月份确认的当期损益对本年利润税前的净影响额为60000元（160000100000）， 其中：因投资收益而增加160000元，因公允价值变动损益而减少100000元。综上所述，在跨年度处置交易性金融资产时，应按新会计准则规定进行相同的会计处理，不同 之处体现在，在下一会计期间应将上年转入本年利润的公允价值变动损益转回。其他会计处理与不跨期 的会计处理是一样的。另外提醒报表使用者在阅读企业利润表时，应当注意，报表上列报的公允价值变动损益是未实 现的利润，这个发生额一般情况下会在下一会计期间得以实现。
