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1、贸易自由化与所得税壁垒的消除张智勇摘要：特定的所得税措施会对自由贸易产生壁垒作用。在国际层面上，所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和WTO多边体制来实现的。但是，税收协定和WTO体制对于所得税壁垒的消除是不彻底的。为了增进贸易自由化，WTO体制和税收协定需要做进一步的完善和协调。一、问题的提出虽然经济学理论早就表白各国应采用自由贸易政策，但多数国家仍然对国际贸易施加限制，重商主义在21世纪仍然活跃。由于GATT/WTO下的关税减让谈判大大减少了关税的壁垒效应，各国转而采用较为隐蔽的非关税手段来实行贸易限制，例如借助所得税措施来达到贸易保护的目的。此时，一国的所得税措施也可以影响
2、货品和服务的自由流动，具有与贸易措施类似的效应，而获得财政收益不再是其重要职能。 在货品贸易领域，所得税措施可用以保护国产品或增进国产品的出口。一国在容许外国产品进口的同步，可以借助所得税措施来歧视外国产品，从而达到保护国产品的目的。此外，所得税措施还可作为出口补贴的提供方式。如果政府减免了公司出口所得的税负，公司的竞争力就会基于非市场因素而得到提高，公司就具有了低于正常价值出口产品的也许。在服务贸易领域，所得税措施也许被用来歧视外国服务提供者。一国可以对外国服务提供者在本地设立的商业机构征收更高的所得税，也可以加重本国居民使用境外服务时的税收承当。此外，双重征税加重了货品贸易出口方和服务贸易
3、提供者的承当。由于多数国家普遍同步主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税;(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税;(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。这些类型的双重征税在货品贸易和服务贸易领域均有体现。 就上述所得税措施来讲，尽管表面上也许对特定产业或群体有利益，但从国际贸易的全局审视，其扭曲作用仍是非常明显的：一方面，有关产业处在不公平的竞争条件之下。一国的保护措施克制了自由竞争，使得本应被裁减的国内产业生存下来，违背了市场经济的基本法则。在一国采用出口补贴增进出口时，进口国的产业也
4、处在不公平的竞争条件之下。此外，一国采用的所得税措施会导致预算赤字的增长。为了弥补财政损失，该国也许提高对其她公司的征税，这对其她公司来讲也是不公的。另一方面，消费者的利益受到损害。一国采用的歧视外国产品或服务的措施，也剥夺了本国消费者自由选择产品的权利。出口补贴可以导致产品出口价格在进口国的减少，但产品在出口国的价格则由于没有补贴而相对较高。出口公司可以通过补贴弥补出口价格减少所带来的损失，但出口国消费者的利益却受到了损害。再次，对资源配备产生了扭曲作用。一国通过所得税提供出口补贴，会导致资源配备的扭曲，减少了经济效率。进口国也被迫重新配备资源，也会产生调节成本。从全球角度讲，补贴也减少了总
5、体世界福利。最后，双重征税和税收歧视也与税收自身的原则相悖。双重征税使得跨国服务纳税人的税负比纳税能力相似但没有境外所得的纳税人更重，这与税收公平原则是相悖的。双重征税也与税收中性原则不符，由于服务提供者也许因此被迫取消对外投资的筹划。税收歧视不仅使外国服务提供者处在不公平的竞争条件，也具有规避服务进口国市场准入承诺的效应。尽管外国服务提供者被容许在本地提供服务，但税收歧视也许迫使外国服务提供者放弃市场准入机会。因此，要实现货品和服务的自由贸易，就需要通过国际机制来消除一国扭曲国际贸易的所得税措施。目前的国际机制是由WT0多边体制和税收协定来提供的。本文接下来将分别评析WTO体制和税收协定的作
6、用及其局限性之处。二、WTO体制与所得税壁垒的消除(一)现行规则消除贸易壁垒和贸易中的歧视待遇是WTO的目的。虽然WTO并非一种所得税多边体制，但其下列规则可以对其成员的所得税措施产生影响：1.货品贸易规则(1)国民待遇原则与税收歧视的消除1994年GATT第3条是有关国民待遇的规定，该条严禁WTO成员通过国内税和规章来歧视进口产品。由于国内税是对产品征收的，因此第3条第2款难以约束所得税。但是，第4款有关国内规章的规定则可将所得税措施涉及在内。正如专家组在FSC案中所指出的，第3条第4款的条文并未对该条款管辖的措施设立限定范畴，并没有明确排除所得税措施的合用。 WTO框架下的与贸易有关的投资
7、措施协定(Agreement on Trade Related Investment Measures，如下简称“TRIMs协定”)的有关条款也印证了所得税措施应受WTO规则的管辖。TRIMs协定第2条严禁WTO成员实行与1994年GATT第3条或第11条规定不符的与货品贸易有关的投资措施。该协定的解释清单指出：与1994年GATT第3条第4款不符的与货品贸易有关的投资措施涉及那些强制性或必须执行的措施，也涉及为获取某种好处所必需的措施。由于该协定没有界定“优惠”的含义，所得税减免优惠也应涉及在内。但是，如果进口国通过税收优惠予以本国产品生产者补贴而不予以进口产品的生产者，并不违背国民待遇义务
8、。但是，这并不意味着补贴不受WTO规则的约束。如果WTO成员通过减免所得税方式提供了出口补贴，则为WTO规则所严禁。(2)严禁提供出口补贴补贴与反补贴协定(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，SCM)第3条明确严禁采用出口补贴。在以税收方式提供补贴方面，补贴与反补贴协定第1条第1款(a)项指出，放弃或不收取本应获得的政府财政收入是一种补贴。补贴与反补贴协定附件1(出口补贴的解释性清单)第5段列举的措施就涉及“对T商公司已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的所有或部分免税、退税或递延”。对于如何认定某种措施导致了“本应获得的政府财
9、政收入的放弃”，专家组在美国的FSC案中进行了阐明。专家组采用了“若无”(but for)原则，即如果FSC制度不存在时，被放弃的财政收入与否存在，纳税人的纳税义务与否会更高。专家组认定FSC制度导致了本应获得的政府财政收入的放弃，构成了补贴。专家组进一步认定FSC的补贴是与出口实绩有关的，构成了出口补贴。因此，专家组裁定美国的做法违背了补贴与反补贴协定。上诉机构支持了专家组的结论。2.服务贸易规则GATS的重要作用是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是有关国民待遇的规定，规定WT0成员在承诺开放的部门，应予以其她成员的服务和服务提供者不低于本国相似服务和服务提供者的待遇。因此，对外
10、国服务提供者的歧视性所得税措施就在被严禁之列。需要指出的是，GATS下的国民待遇不是一种普遍合用的原则，而属于具体承诺的范畴，WTO成员可在其承诺表中对国民待遇附加限制和条件。此外，如果一种WTO成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门予以其她成员的服务提供者国民待遇的义务。与货品贸易规则不同的是，GATS没有类似于货品贸易的补贴规则。如果补贴没有被排除在具体承诺表中，那么就应在国内服务和服务提供者以及相似的外国服务和服务提供者之间非歧视地予以。这与GATT形成了鲜明的对比。其因素在于GATT国民待遇是基本原则，而GATS下属于具体承诺的谈判内容。 (二)现行规则的局限性上
11、述WTO规则对于消除所得税贸易壁垒是有积极意义的，但也有下列局限性：1.税收歧视的消除并不彻底在货品贸易领域，1994年GATT的国民待遇重要合用于消除针对外国产品的歧视性的流转税。尽管专家组在FSC案中觉得所得税措施并没有被排除合用，但仍需WTO实践的检查和后续案例的支持。在服务贸易领域，GATS下的国民待遇属于具体承诺的范畴，难以提供全面的国民待遇。此外，GATS第14条还规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其她成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。也就是说，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差别等因素产生的，并不违背国民
12、待遇。2.严禁出口补贴的义务合用范畴有限在货品贸易领域，补贴与反补贴协定只是严禁WTO成员以减免所得税的方式提供出口补贴。但是，如果所得税措施是为了吸引外资流入，且跨国公司的业务不波及货品贸易时，就很难合用反补贴规则。在服务贸易领域，理论上也存在WTO成员通过所得税措施为服务提供类似于货品贸易的出口补贴的状况。但是，GATS没有补贴纪律，没有明确严禁采用出口补贴，第15条只是规定“各成员结识到，在某些状况下，补贴可对服务贸易产生扭曲作用。各成员应进行谈判，以期制定必要的多边纪律，避免此类贸易扭曲作用”。3.消除双重征税机制需要借助其她机制WTO没有消除双重征税的机制。固然，作为一种贸易体制，W
13、TO不管辖双重征税问题是正常的，这并不能视为WTO体制的缺陷。但是，这意味着要消除阻碍国际贸易的双重征税，WTO就需要借助其她机制。目前来讲，消除双重征税重要是通过国际税收协定来解决的。因此，下文将分析国际税收协定对于消除所得税贸易壁垒的作用。三、国际税收协定与所得税壁垒的消除(一)国际税收协定的机制国际税收协定具有消除双重征税的成熟机制，同步也有消除税收歧视的有关安排。1.消除双重征税国际税收协定的重要目的是通过消除国际间的双重征税，增进商品、劳务的互换和资本、人员流动。因此，税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。对于居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是由一国来行使居民税
14、收管辖权，而另一国的居民税收管辖权转化为对“非居民”的征税权。此时仍存在双重征税，但转化为居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于此类双重征税，税收协定一方面在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从主线上消除了双重征税;如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行合适限制，并由居住国采用免税法或抵免法消除双重征税。在国际贸易领域，不管一国居民是直接跨境提供产品或服务，还是通过在另一国设立的商业存在从事货品贸易或者服务贸易，因此而产生的双重征税，都可以通过税收协定的上述机制予以解决。2.消除税收歧视对于税收歧视，税收协定中有专门的“无差别待遇”条款予以应对。O
15、ECD范本第24条的“无差别待遇”就涉及国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。国籍无差别是指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相似状况下的承当更重。因此，在自然人流动状况下，WTO一种成员国民在另一种WTO成员提供服务时的所得税负就不应受到歧视。常设机构无差别指缔约国一方公司在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国公司。如果WTO成员的服务提供者通过在另一成员的常设机构开展贸易或者提供服务，这一条款就可以消除税收歧视。扣除无差别指缔约国一方公司支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在拟定该公司的纳税所得时，应与在同
16、样状况下支付给本国居民同样扣除。这一规定也可以便利WTO成员的公司使用其她成员服务提供者的服务而不至于产生更重的税负。资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方公司的税负，不应比该缔约国一方同类公司更重。因此，如果WTO成员的服务提供者通过在另一种成员设立的子公司从事贸易活动，也会享有与本地公司同样的税收待遇。需指出的是，对于WTO成员来说，税收协定中无差别待遇的合用不以外国服务属于该成员承诺表开放的行业为前提。虽然不是承诺表的服务，也应对外国服务提供者合用税收协定的规定。(二)现行机制的局限性但是，税收协定的上述机制也同样存在局限性：1.税收协定无法保障双重征税的彻底消除对于本文提及的三种类型的双重征税，税收协定无法解
