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1、细心整理债务重组准那么的缺乏及改良建议 2001年1月1日，财政部发布了新修订的企业会计准那么债务重组，消退了以前债务重组准那么的许多弊端，但笔者认为其仍有尚待完善的方面。一、以非现金资产抵偿债务的规定，违反了某些根本的会计原那么以短期投资为例，债务人以短期投资清偿债务时，应当遵照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，干脆计人当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用于清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额，计人资本公积。债权人应当遵照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资的本钱，假如所承受的短期投资价值已经发
2、生了减值，应当在期末时与其他短期投资一并计提减值准备。如下例：甲企业欠乙企业购货款项80 000元，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为60 000元，已提跌价准备8 000元。乙企业对该项应收账款计提了5 000元的坏账准备。甲、乙企业按准那么的规定分别作如下会计处理：甲企业：借：应付账款乙企业80 000元，短期投资跌价准备8 000元；贷：短期投资60 000元，资本公积其他资本公积2S 000元。乙企业：借：短期投资75 000元，坏账准备5 000元；贷：应收账款甲企业80 000元。1、违反了慎重性原那么。遵照会计准那么的规定，乙企
3、业债权人在计算短期投资的人账价值时接受了倒挤的方法=期投资的人账价值：应收债权的账面价值十应支付的相关税费已计提的坏账准备。众所周知，在许多状况下，债务重组都是由于债务人无法归还到期债务而由债权人作出让步、甚至是很大让步的状况下发生的，债务人用于归还债务的非现金资产的价值一般是小于、甚至是远远小于其债务账面价值的，因此债权人依据以上方法确定的非现金资产的人账价值，一般要远远大于非现金资产的真实价值，从而在债务重组日到本期期末这段时间内虚列了企业的资产，不符合稳健性原那么。在上例中，甲企业债务人的短期投资的账面净值账面价值跌价准备为52000元600008 000，但乙企业债权人确定该项短期投资
4、的人账价值为75 000元80 000-5 000，其中的差额23 000元便是乙企业对该项资产虚列的局部，虚列的比例为44.2323 00052 000。如此大规模地虚列企业资产，在债务重组金额特别大时，有可能会影响报表运用者的正确决策。虽然准那么也规定了假如所承受的短期投资已经发生减值时，应当在期末时与其他短期投资一并计提减值准备，从最终结果上看，好像这种规定对于期末会计报表的数字不会有太大的影响。这里有一个前提，即企业必需遵照会计准那么的规定在期末照实地评估资产的价值并计提减值准备。但是由于目前我国会计相关法规不健全，资本市场尚未成熟，现代企业制度尚未完全建立，企业一般缺乏自愿供应真实会
5、计信息的动机，特别是在企业财务状况不好的状况下，更是想方设法地找寻准那么的各种“灵敏”之处，进展会计报表的粉饰。虽然债务重组准那么制止了债务重组收益的确认，但这些企业不会放过最终一根“救命的稻草”，在期末时，企业很可能不愿、甚至完全不计提资产的减值准备。对于短期投资，因为一般有活泼的资本市场，企业一般会对该项投资计提跌价准备；但对于存货、固定资产和无形资产等，由于缺少相对活泼的市场和公允的市价以及资产本身价值的不确定性，企业很可能会以此为借口少提甚至是不提资产减值准备，从而使企业的资产始终处于虚列的状况。2、违反了客观性原那么。依据会计准那么的规定，对于非现金资产的人账价值，假如所承受的资产的
6、价值已经发生减值，应当在期末与其他资产一并计提减值准备包括短期投资、存货、固定资产、无形资产等。在一般状况下，由于债务人用以清偿债务的资产的价值远远低于债务本身的价值，使得债权人非现金资产在人账时就虚列了许多，而这些虚列的资产价值，其主要局部是债务重组损失，而非资产的减值所致。准那么规定期末计提减值准备，事实上是把债权人的债务重组损失转移到了企业的资产减值损失之中，从而歪曲了企业的财务状况。如上例中，乙企业短期投资的人账价值一起先就虚列了23 000元，而这23 000元的差额事实上是乙企业的债务重组损失。假设期末该项短期投资未发生减值照旧保持52 000元的市价，但乙企业照旧要计提虚列的23
7、 000元作为资产减值准备，这样在资产负债表中的“资产减值准备”和损益表中的“资产减值损失”两个工程中均反映了原来不应当在此工程中反映的数字，简洁使会计报表运用者产生误会。3.违反了一样性原那么。准那么中规定，债务人以低于账面价值的现金清偿债务时，债权人应当将对债务人豁免的债务作为损失转入当期营业外支出，债务人应当将豁免的债务转入资本公积。此处债权人确认了债务重组损失；而准那么对涉及非现金资产抵偿债务的规定却是，债权人无论在重组过程中发生多大的损失均不能够确认债务重组损失，而把这局部损失转移到了资产价值之中。可见，准那么对于实质上一样的两种经济业务却接受了两种不同的会计处理原那么。二、对债务重
8、组准那么的建议1、债务重组中债权人对非现金资产入账价值的确认应当接受慎重性原那么。债权人应当遵照非现金资产的原账面价值作为其新的人账价值或者遵照非现金资产的原账面价值扣减已提取的减值准备人账，这种做法更稳健，而将应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，扣减债权人已计提的坏账准备及非现金资产的人账价值后的差额作为债权人的债务重组损失，计人营业外支出中。对于前面的例子，乙企业应作如下的会计处理：借：短期投资60 000元，坏账准备5 000元，营业外支出债务重组损失15 000元；贷：应收账款甲企业80 000元。或者接受更稳健的做法：借：短期投资52 000元，坏账准备5 000元，营业外支出债
9、务重组损失23 000元；贷：应收账款甲企业80 000元。2、债务重组涉及固定资产的会计处理。假如债务人用于归还债务的非现金资产中包含固定资产，相应的会计处理睬具有必需的特别性。因为固定资产不同于存货及其他流淌资产，它要计提折旧，而在账面上保存累计折旧账户，可以通过与固定资产原值的比照，获得该项固定资产新旧程度的信息。因此，假如债务重组中涉及固定资产，债权人的会计处理应尽可能地反映出这一财务信息，即遵照固定资产的原账面价值或扣减减值准备之后的净值作为债权人的人账价值，同时遵照累计折旧的原账面价值计人新的累计折旧账户。至于其他相关的会计处理与短期投资相类似。例如：甲企业欠乙企业购货款800000元。经协商，甲企业以其固定资产归还债务，该固定资产的原价为900000元，已提折旧为450 000元。乙企业对该项应收账款已计提坏账准备8 000元。乙企业按准那么应作如下会计处理：借：固定资产792 000元，坏账准备8 000元；贷：应收账款甲企业800 000元。而笔者建议的会计处理为：借：固定资产900 000元，坏账准备8 000元，营业外支出债务重组损失342 000元；贷：应收账款甲企业800 000元，累计折旧450 000元。
