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1、案例解读房地产开发企业特定业务企业所得税 季度、年度申报表填报说明（六）案例解读房地产开发企业特定业务企业所得税季度、年 度申报表填报说明 裴玉梅四是，季度表第 5 行“特定业务计算的应纳税所得额”，如 果按中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报 表（A类，2015年版）及填报说明填写，则可能出现季度 预缴所得税大于年度应交所得税的问题。下面结合案例，依 据不同的计算方法， 列示出季报口径和年报口径计算“特定业 务计算的应纳税所得额”产生差异的情况及原因： （为了便于 分析查看，本文将企业所得税季度预缴申报表略做改动，详 见“季度表”。）在企业所得税季度预缴申报时，有两种计算口 径填报
2、：（ 1 ）按国税发（ 2009 ） 31 号有关规定以及企业所 得税年报口径计算填报； （ 2）按中华人民共和国企业所得 税月（季）度预缴纳税申报表 （A 类， 2015 年版）第 5 行“特定 业务计算的应纳税所得额”填报说明口径计算填报。 第一种算 法，按国税发（ 2009 ） 31 号有关规定以及企业所得税年报 填报口径：按此口径计算“房地产开发企业特定业务计算的纳 税调整额”包括两部分内容： 一是， 房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额；二是，房地产企业销售 的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额；（ 1）计算房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整
3、额；先计算出三季度“房地产开发企业特定业务计算 的纳税调整额情况表”（见下表） 。 当期销售九里二期“取得的未完工开发产品特定业务计 算的纳税调整额”为 351.89 万元，应填入季度表第 5 行“特 定业务计算的应纳税所得额”“未完工本期发生额”栏次中； 上半年已经填报的九里一期“未完工开发产品特定业务计算 的纳税调整额”，经计算为 15034.29 万元，应填入季度表 第5 行“特定业务计算的应纳税所得额”“未完工上期累计发生 额”栏次中。“季度表”未完工金额合计=本期发生额 +上期累计 发生额，经计算第 5 行“特定业务计算的应纳税所得额”“未完 工金额合计数”为 15386.18 万元
4、。第 11 行“应纳所得税额”“未 完工金额合计数”为 3521.54 万元。（ 2）计算房地产企业销 售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额。2017 年 7 月“九里一期”完工，经计算季度表第 5 行“特 定业务计算的应纳税所得额”“完工金额”栏为 -23694.29 万元。 实际毛利额与预计毛利额之间的差额部分应补缴的企业所得税 958.57 万元，在“季度表”第11 行“应纳所得税额”“完工 金额”中反映。（ 1）计算填报“累计金额（完工 +未完工）”栏累计金额 = 完工金额 +未完工金额合计。经计算第 5 行“特定业务计算的应纳税所得额”“累计金额（完工 + 未完工）”栏为
5、 -8308.11 万元。第 11 行“应纳所得税额”“累计金额（完工+ 未完工）”栏为4480.11 万元。扣除第 14 行“特定业务预缴（征） 所得税额” 3508.57万元，第 15 行“应补（退）所得税额”“累 计金额（完工 +未完工）”栏为 971.54 万元。 第二种算法， 按照中华人民共和国企业所得税月（季 ）度预缴纳税申报表（A 类， 2015 年版 ）第 5 行“特定业务计算的应纳税所得额” 填报说明口径填写。 即“房地产开发企业销售未完工开发产品 取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预 计毛利额填入此行”。（1）三季度该企业销售未完工开发产品 “九里二期”住宅
6、，取得预售收入 3000 万，计算的预计毛利额 405.41 万元填入“季度表”第5 行“特定业务计算的应纳税所 得额”“按填报说明填写”栏（。2）计算三季度企业实际应缴企 业所得税 6658.49 万元，填入“季度表”第 11 行“应纳所得税 额”“按填报说明填写”栏。减去第14 行“特定业务预缴（征） 所得税额” 3508.57万元，第 15 行“应补（退）所得税额”“按 填报说明填写”栏为 3149.92 万元。 从上述两种不同的计算 方法可以看出，按“季度表”填报说明口径（第二种方法）计 算的第 11 行“应纳所得税额”，比按年报口径（第一种方法） 计算的多缴企业所得税 2178.38
7、 万元，这在“季度表”第11 行“应纳所得税额”“差额”栏中可以看到。五是，分析、了解 产生上述差异的原因中华人民共和国企业所得税月（季 ）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）第5行“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明中明确：“从事房地产开发等特定业 务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所 得额”。这个特定业务的应纳税所得额， 按照企业所得税年 度纳税申报表（A类，2017年版）“ A105010视同销售和房 地产开发企业特定业务纳税调整明细表”填表说明“第 21 行“三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”：填报房 地产企业发生销售未完工产品、未完工产品结转完工产品业
8、务，按照税收规定计算的特定业务的纳税调整额”。 也就是说 年报中，房地产开发企业特定业务应纳税所得额计算，考虑 了四个指标对特定业务所得额的影响： （1）“销售未完工产品 预计毛利额”：预计毛利额 =销售未完工开发产品取得的收入 * 预计计税毛利率；（2）“实际发生的税金及附加、土地增值税”： 销售未完工产品实际发生的税金及附加、土地增值税； （3）“转回的销售未完工产品预计毛利额”：销售的未完工产品， 此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年结转完工产品， 会计核算确认为销售收入，转回原按税收规定预计计税毛利 率计算的金额；（4）“转回实际发生的税金及附加、 土地增值 税”：销售的未完工产品结
9、转完工产品后， 会计核算确认为销 售收入，同时将对应实际发生的税金及附加、土地增值税转 入当期损益的金额； 而季度表 第 5 行有关“特定业务计算 的应纳税所得额”填报说明描述的是： 房地产开发企业销售未 完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛 利率计算的预计毛利额填入此行。也就是“季度表”第 5 行的 填报说明仅表述了“房地产开发企业销售未完工开发产品的 预计毛利额”填入第本行，并未明确“销售未完工开发产品缴 纳的税金及附加、预缴的土地增值税”，“转回的销售未完工 产品预计毛利额”，“转回实际发生的税金及附加、土地增值 税”这三个指标在季度表填写的问题。我们知道，如果不 把这几
10、项指标内容全部反映在 季度表 第 5 行“特定业务计 算的应纳税所得额”中，就会出现房地产开发企业特定业务所 得额的计算，在企业所得税季度预缴申报和年度申报时计算 口径不一的情况，从而形成房地产开发企业特定业务计算的 季度预缴企业所得税税额大于年度税额的现象，造成季度提 前预缴税款，年度汇算清缴形成多缴税款的后果。本案例如 果企业按“季度表”口径申报预缴三季度企业所得税，则造成 该企业提前预缴 2178.38 万企业所得税， 并为年度汇算清缴 形成多缴税款贡献了 2178.38 万的基数。当前，对房地产这 种资金密集型、纳税体量大的企业来说，提前预缴税款，年 终形成多交的情况，少则影响几百万，
11、多则上千上亿元均有 可能。这种情况不仅占压了企业宝贵的经营资金，提高了资 金成本，压缩了企业利润空间， 而且也不符合国税发 200931 号文件第九条计算房地产企业特定业务所得税的立法精神。六是，解决差异的办法关于房地产企业填报企业所得税月季度预缴纳税申报表中有关特定业务所得税的处理，天 津市地方税务局、海南省地方税务局很早就意识到这个问题， 曾经给过一个变通公式，但全国其他地方还 鲜见此类问题 的规范。 天津市地方税务局公告 2012 年第 1 号“天津市地方 税务局关于房地产开发企业填报中华人民共和国企业所得 税月季度预缴纳税申报表有关问题的公告”明确了：实行 查账征收房地产开发企业的预缴
12、纳税申报，按以下方法填报 中华人民共和国企业所得税月季 度预缴纳税申报表 。“房地产企业销售未完工开发产品取得的收入X适用计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加-开发产品完工后当年结转销售收入部分的未完工开发产品取 得的收入X适用计税毛利率-当年结转销售收入部分的销售未 完工开发产品缴纳的营业税金及附加，填入中华人民共和国企业所得税月 季度预缴纳税申报表 A 类第 5 行“特定业 务计算的应纳税所得额”栏”。实务中天津市地方税务局公告 的这个公式，在填报季度企业所得税预缴纳税申报表时非常 值得借鉴。同时也建议税务总局早日统一房地产企业“特定业 务计算的应纳税所得额”季度、年度申报口径问题。 注意： 该企业三季度中华人民共和国企业所得税月（季 ）度预缴纳税申报表 （A 类， 2015 年版 ）填报完成后，应当 2017 年 10 月 15 日前，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表， 预缴税款。同时应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。未完待续七）
