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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第1页 共1页财务报告质量评估的探讨葛家澍陈守德 (厦门大学会计系361005) 并引用了 Jonas & Blancher的 “评估【摘要】为了打击 “数字游戏”和对付 “盈利操纵” ,美国证券交易委员会原主席阿瑟 利维特 rthur Levitt)多次谈到高质量会计准则的重要性。什么是高质量会计准则的含义 ,用者需要”和 “股东/投资人保护”有 中国最大的资料库下载用的多层次的质量 ?系列有关评告质量的不同方法 (模式或框架),包括 :美国财务会计准则委员会易委员会用于评估国际会计准则质量的模式、关于改进公司审计委员会效率的
2、 “评估财务报告的质量 ,应当有一个财务信息的质量评估标准。早在 1980年 5月 ,美国财务会计准则委员会 (FASB)就公布了第 2号财务会计概念公告会计信息的质量特征,全面地列示了会计信息为满足用户 (投资人/债权人)需要的质量特征的框架。似乎评估标准已经在这个框架中完全确立了。然而 ,评估财务报告的质量标准总是取决于这些质量所应满足的需要 ,即财务报告的目标。FASB对财务报告的目标规定得很明确 :财务报告应该提供对现在的、潜在的投资者和债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息1。FASB制定的会计信息质量特征直接服务于投资人的决策有用性 ,而 中国最大的资料库下载
3、美国证券交易委员会 (SEC)前主席 Levitt在高质量会计准则的重要性的演讲中则以保护投资人的利益为目标 ,提出诚信、透明、公允、可比和充分披露等特征为主要的质量要求2 ,这同 FASB把相关性与可靠性作为主要的信息质量不尽相同。值得注意的是在 Levitt的倡议下 ,美国审计界开展了财务报告质量评估问题的讨论 ,并提出一些有价值的见解。首先 ,在 1999年 ,由纽约证券交易所 (NYSE)和美国全国证券交易商协会 (NASD)资助的关于改进公司审计委员会效率的“蓝带委员会” ( the Blue Ribbon Committee)提交了一份报告 ,在报告中提出了关于改进公司审计委员会效
4、率的各种建议 ,其中的第 8号建议提出 : “本委员会建议公认审计准则 ( Generally Accepted Auditing Standards , GAAS)应要求公司外部审计人员与公司审计委员会就审计师对公司编制财务报告所用会计原则的质量的判断进行讨论 ,而不应只讨论这些会计原则的可接受性。讨论应包括下列问题 :公司财务披露的清晰性 ;公司会计原则、基本估计及其他管理当局在编报财务披露和外部审计师审阅这些财务披露时所做的重要决定的冒险或保守程度。应当鼓励公开、坦率地进行讨论。 ”3在上述建议中 ,“蓝带委员会”提出的公司披露的清晰性、公司会计原则、基本估计及其他管理当局在编报财务披露
5、和外部审计师审阅时所做的重要决定的冒险或保守程度 ,可以看作是评估财务报告质量的又一种见解 (标准)。其次 ,美国审计准则委员会 (Auditing Standards Board , ASB)也对上列 “建议”做出了反应。它修改了第 61号审计准则公告 (SAS 61)。修改后的 SAS 61要求 : “联系 SEC的每一项规定 ,审计人员与公司审 计委员会应就审计师关于公司财务报告所用会计原则质量的判断进行讨论 ,而不仅是这些会计原则的可 中国最大的资料库下载 接受性。”不过 ASB承认目前 “尚未建立有助于一致评估一个主体的会计计量和披露的客观标准。 ”4这样 ,审计准则委员会实际上并不
6、承认 FASB的第 2号概念公告是一个评估会计信息质量 ,当然也是评估财务报告质量的客观的参照框架。按照修订后的 SAS61 ,美国的审计师、公司的审计委员会和公司管理当局正在努力定义 “财务报告的质量”。2000年 4月 ,美国注册会计师协会 (AICPA)发布了第 2号实务注意公告 (Practice Alert No. 2000 -02)与审计委员会讨论的会计原则质量的指南,有助于执行 SAS 61的新要求。这份公告提供了关于同审计委员会交流的方式和时间安排的指南 ,并在决定交流时 ,列出管理当局和审计师应当考虑讨论的十个题目。然而关于质量的主题 ,它仅说明 :“有助于一致评估一个主体财
7、务报告的会计原则的客观标准尚未建立。修订后 SAS 61指导关于审计委员会有关项目的讨论。这些应讨论的项目包括对财务报告的表述是否如实、可证实、中立和一致 (to be representationally faithful , verifiable , neutral and consistent)具有重大影响。如实表述、可稽核性、中立性和一致性都可按其广泛的意义 ,用作该报告总的来说是依据 FASB第 2号概念公告的模式 ,强调可比性的三个方面 :企业之间的可比性 ( Interperiod Consistency)和报表项目间的一致性 讨论质量的基础 ,因为这些质量都是在 FASB第 2
8、号概念公告陈述的会计信息质量特征之中。 ”5 AICPA的这份实务注意公告虽然也认可 FASB提出的评估会计信息的概念框架 ,但它对财量的评估则侧重于可靠性、中立性和一致性三个特征 。再次 ,美国注册会计师协会 (AICPA)于 1994年发表了题为改进企业报告 中国最大的资料库下载 它表述了财务报告用户信息需求的七个概念6 : (包括行业分部和地区分部); 解公司的经营性质 ,从不同经营业务中了解不同的机遇和风险 ; ,既研究历史信息 ,了解过去业绩 ,更着眼于未来发展 ,注重预测信息 ; 了解管理当局的意图 ,如对企业未来前景的看法 ,未来绩效的预测 ,将采取的措施 ,也包括会计数据的选用
9、 ; 了解企业财务报告信息的相对可靠性 ,如对合同约定债务和担保的可靠性的评估 ,对不太可靠的信息 ,需要了解计量上的不确定性 ; 了解相对于竞争对手和其他企业的业绩 ; 及时了解影响企业财务状况和经营业绩的重大变动和重大交易或事项 ,季节性重大变动等 ,这里需要注意及时性 ,中期报告 (包括月份、季度、半年)所提供的信息非常必要。第二 ,为了满足大多数投资人最关注盈利 (收益)指标的需要 ,符合所谓坚持盈利模式 (earnings per2 sistence model)。改进企业报告 面向用户建议把企业财务报表的内容按核心和非核心活动与事项 (core and noncore activi
10、ties and events)重新加以组合 ,突出核心项目 ,而重点是从净收益中划分出核心盈利 (core earnings)和非核心收益与财务成本 (noncore incomes and financing costs)。所谓核心盈利是一个公司核心活动与事项 (经常的或持续发生的活动、交易和事项)所产生的盈利 ,一般指持续经营下发生的经营收益。而非核心收益与财务成本是指非核心活动与事项 (非常的或偶尔发生的活动、交易或事项 ,如不再经营的事业、未来预期不会再发生的大笔交易、罕见的自然灾害的影响、独一无二的公司的固定资产的销售、会计原则变更的影响等)所发生的收益和成本。区分这两类盈利是为了
11、使投资人更准确地预测一个企业的未来盈利并对企业发展前景作出较可靠的判断。例如 ,下图可以揭开企业经营前景的真面目 (只考察核心盈利的变化) : 这三个特征实际上可以用英国会计准则的最高要求 真实与公允 (true and fair)来概括。引自 “Improving Business Reporting -A Customer Focus”, AICPA , 1994 , p. 80 Exhibit 110 (us2 以 FASB第 2号概念公告为代财务信息质量特征是众所周知的 ,总的要求是决策有用性 ,相关 财务信息的质量基本上被定义为 ,应向投资人提供 “充分而公允的披(这是 SEC保护投
12、资人的原则) , SEC和 Levitt提出的目标 (“蓝带委员会”第 8号建议是达成这一目标的结果之一) 保护投资人并特别关注盈利被操纵 (扭曲)。按照这一目标 ,高质量的财务报告是充分而透明的财务信息 ,这些信息不会企图使使用者困惑或误导他们 ,在这一目标下的其他评估质量的标准虽有类似之处但不完全相同。详见下表8 :决定会计原则与财务报告质量的标准蓝带委员会建议 No. 8SAS No. 61SEC模式 (用于评估 IAS的质量)披露的清晰性会计信息与披露的清晰透明度性、一致性和完整性会计原则和基本估计的过于乐观或保守 (过左或过右)的程度会计政策应用的一致性可比性对会计信息的如实表述 ,
13、可稽核性、中立性和一致性有重大影响的项目充分披露第二 , “蓝带委员会”的第 8号建议和 SAS 61涉及财务报告的质量 ,都把重点放在一家公司的会计原则 (即会计政策)以及它对财务报表的影响 ,但两位合伙人认为 ,全面地讨论财务信息的质量最终不限于财务报表。公司的财务信息的传播有其他手段如新闻报导、分析摘要 ,并可通过介绍、网址来传递此 类信息 ,对财务信息质量评估 ,应当广义地定义。 我们还需注意 ,财务报告并非仅仅说明会计期间的结果 ,财务报告是由一系列过程形成的。企业财务报告的质量最终取决于财务报告形成过程的每一部分的质量。财务报告的形成过程可以用下列图式表示 : 上列模式很明显地是以
14、 FASB的第 2号概念公告为基础 ,同时吸收了 SEC模式、“蓝带委员会”第 8号建议和 SAS 61等文献中的有关评估标准。我们的初步设想 中国最大的资料库下载我们认为 ,财务报告的质量首先取决于财务报表的质量 ,同时也决定于表外披露和其他财务报告的质量。至于财务报告的目标是主要面向使用者的决策需要还是主要面向保护股东/投资者 ,这两者从根本上说是一致的。因为 ,在资本市场中 ,最主要的信息使用者 ,就是股东即投资人 ,所谓保护他们的利益 ,最主要的就是向他们提供高质量的、有助于投资决策的信息。我们同意这个观点 : FASB的第 2号概念公告提供了较为全面的会计信息的质量特征 ,可以作为评
15、估财务报告质量的基础。但在 SEC前主席 Levitt发表了高质量会计准则等一系列演讲之后 ,可以看到 , FASB的第 2号概念公告有不足之处 ,那就是 FASB着重研究的财务报告 ,主要是作为其核心内容的财务报表中的内容 报表组成各个项目的质量 ,因此 , 12 中国最大的资料库下载 它强调相关性与可靠性两个主要质量是正确的。但是财务报表和其他财务报告所展现在人们面前的是一幅完整的、相互关联的、反映企业财务状况、经营业绩与现金流量的图像 ,它还有一个应当如何表述才能使之成为完整的图像 ,从而反映企业的经济事实 ,为使用者清楚地理解 ,并努力使财务信息达到的相关性与可靠性的统一 ,充分发挥决策有用性的作用的问题。显然 ,这个问题解决了 ,才能在财务信息的提供方面完成保护投资人的利益的使命。此外 ,“盈利操纵”是当前会计数字弄虚作假的核心问题 ,在评估财务报告质量时必须予以特别的关注。这样看来 ,以 Levitt为代表的美国 SEC关于评价财务报告的要求是两个重点 :第一 ,财务报告进行表述的质量 ,主要是透明度、可比性和充分披露 (
