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1、超额亏损在合并会计报表中的会计处理所有者权益为负数的子公司，已陷人资不抵债的困境，在通常情况下，应予终止经营，破产清算。对这类子公司已丧失了合并报表的前提与基础，不存在合并的必要。但有时这类子公司可能是遇到了暂时财务困难，债权人通过与债务人达成债务重组协议等方式，帮助债务人度过难关，而并不要求其破产还债。在此情况下，子公司仍处于持续经营状态中。为了反映集团整体净资产的真实状况、耗蚀程度以及母公司的管理责任，仍应将这类处在持续经营状态中的子公司纳人合并会计报表的范围。但这类子公司又不同于一般子公司，其净资产非但否复存在，而且还出现了负数，这部分负数金额，在国际会计准则中称为超额亏损（以下亦称超额
2、亏损）。因此，超额亏损在合并会计报表中应如何计量和确认，是对资不抵债子公司进行合并报表的主要问题。一、现行合并报表实务中对资不抵债的子公司超额亏损的处理1. 现时企业处理的现状以及所遇到的矛盾。实际经济生活中，子公司所有者权益为负数现象已不在少数，撇开大型国有资产授权经营的公司不说（因为这些公司大部分由行政局改制而成，所属企业均为原行政隶属关系下的国有企业，经营状况良菱不齐） ，即使是上市公司，由于投资或经营决策失误，子公司资不抵债的情况也时有可见。经对儿家已发生这种情况的上市公司合并报表分析，一般都是母公司在进行权益法核算时不确认子公司的超额亏损，但在合并报表时由于子公司超额亏损无法抵消而使
3、其自然抵减了合并净利润。在无统一制度规定的情况下，注册会计师对此也只能予以默认。但这样的合并结果是不能令人信服的，也是不符合实际情况的。 特别是在母公司并不需要承担损失的情况下，子公司的超额亏损不应减少合并净利润，即便母公司对子公司有债务担保，也是部分的，不可能将子公司的债务全部包揽下来。因此将子公司的超额亏损全额抵减合并净利润，报表使用者会产生误解、经营者也不服。基于上述处理，在这类子公司被处置（出售或清算）时，势必会有连锁反应，即：由于子公司的处置，原已在合并报表中确认的超额亏损不须再承担了，此项不须承担的超额亏损在合并报表中又应如何反映？实务界曾有儿种不同观点，一是认为子公司既已处置，可
4、将其从年初合并报表范围内排除。既已排除，就可调整合并年初数，不再反映这项超额亏损；第二种观点则认为，持前种观点者显然还是站在传统的汇总报表角度理解合并报表，而恰恰未考虑到合并报表与汇总报表的一个最根本的区别点就是合并报表反映的是一个会计主体的完整连续的经济内涵，合并报表的所有会计处理方法都是从这一点引发的。而汇总报表却不是。 合并会计报表从一个完整、连贯的会计主体角度出发，其连续性的要求同单个会计主体是一致的（否则为什么要有内部交易事项的连续抵消呢） ，而汇总报表不是一个主体， 只是就事论事地每年按照有关部门的需要将某些特定单位的报表数据集申而已。如果将处置的子公司从年初合并范围内排除，即人为
5、割裂了既已形成的会计主体，而且这样做的结果是由于调整了合并期初指标而扭曲了上年的真实情况（而其既不属于会计差错，也不属于会计政策变更） ，调整合并年初数无疑违背了会计上相关性、可靠性以及可比性原则。因此合并报表的期初数应保持不动，在合并利润及利润分配表时，在期初末分配利润项目中一方面抵消子公司超额亏损数，以保持合并期初未分配利润与上年度合并期末未分配利润项目数的一致性和连续性，另一方面按照相同数额作为当年的合并收益。持这种看法的理由是：（1）既然上年度作为合并损失确认了，当年不用再承担的损失应作为合并收益；损失和收益的确认原则应该一致，况且该收益确实是实现了。 （2）国际会计准则（ IA5 ）
6、第 27 号合并财务报表和对子公司投资的会计18 条规定“卖出子公司到卖出之日为止的经营成果，计人合并收益表。卖出之日指母公司对子公司停止控制的日期。变卖子公司所获款项与卖出之日子公司扣除负债的资产帐面金额的差额，在合并收益表中作为变卖子公司的利润或亏损。”根据这条原则，当净资产为负数的子公司被处置时（即使是清算破产），其年初指标不能从合并年初数中扣除，母公司收回的款项（至少为零）与子公司净资产（负数）之间的差额应计人合并收益表。（3）当超额亏损对合并净利润形成抵减时，客观上形成了集团对子公司债务的责任，由此有一项现金对应成了担保财产，而子公司的处置实际上撤除了此项现金的担保性质，使此部分现金
7、又可为集团所支配，因而从某种意义上来看，此项收益不能说没有现金支撑。笔者认为，根据当时会计制度的规定以及从理论上分析，第二种观点是有一定的道理的，第一种观点无论是理论还是实务，都是和合并会计授表的核心实质相脖的。但按照第二种观点处理的结果，子公司资不抵债时抵减合并净利润的超额亏损以及处置当年出现的合并收益，均不易为报表使用者理解，而且会给企业带来调节利润的空间。因此，在子公司出现资不抵债的情况下，如何寻求一个最佳处理方法，以正确反映企业集团的经营状况和应承担的经营责任，是嘎需研究解决的问题。 2. 现行规定尚待明确的问题。 财政部在 1999 年以财会函字199910 号答复广东省正中会计师事
8、务所关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函中，规定投资企业“末确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设末确认的投资损失项目；同时，在利润表的 . 少数股东损益项目下增设加：未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司末确认子公司的投资亏损额。”这个规定解决了对资不抵债子公司合并的总原则，即子公司的超额亏损不确认为合并损失，但确认为合并股东权益的减少。但由于规定过于原则，一些具体操作问题尚不明确：（1）“合并会计报表的末分配利润项目”，此处的合并会计报表指的是资产负债表还是利润分配表还是两表兼之？如两表兼之，刚来确认的投资损失在利润分配表中最终还
9、是落脚于未分配利润项目，与资产负债表中末分配利润项目数肯定会有矛盾；如系利润分配表，既然不减少合并利润，却减少未分配利润，也无法做通，看来，此合并报表当指的是资产负债表。但规定中只是笼统地指合并会计报表，会产生歧义。（2）增设的两个项目指的是“反映母公司未确认子公司的投资亏损额”，那么，对属于少数股东那一部分的超额亏损，在合并报表中应如何反映？若以负数反映，如果同样作为投资者的少数股东长期投资的帐面价值也为零，而在合并报表申却要以负数反映，则形成了在本公司帐上反映的是承担有限责任，而在合并报表中却反映的是承担无限责任的矛盾。根据国际会计准则规定，“在参加合并的子公司中，应当归属少数股东方面的亏
10、损，有可能大于子公司产权中的少数股权。这类超额亏损和任何归属少数股东的进一步亏损，除少数股东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分之外，均应当冲减多数股权。如果子公司此后报告利润，在多数股权所吸收的少数脾率分内亏损补齐之前，所有的这类利润应当分归多数股权。”也即是说，如果少数股东有义务弥补亏损的，则在合并报表中应按照其弥补亏损额确认其损失并将少数股东权益以负数反映，反之，则不应予以确认。但规定中并末区分这两种不同情况，只是将属于母公司的份额予以处理，那么就意味着在合并报表时，不管那种情况都必须确认属于少数股东的亏损份额。（3）在母公司存在股权投资差额以及提取减值准备的情况下，母公司末确认的
11、对子公司的投资亏损额会与子公司超额亏损中母公司应负担的部分不一致。如仅处理母公司未确认部分，母公司已冲销的股权投资差额和减值准备在合并报表时作为合并价差会又显现出来，对这部分差额如何处理、性质如何界定尚不明确。（4）该规定未区分母公司对子公司是否承担担保责任。如果母公司对子公司要承担债务担保的，这样处理并不合适。二、对资不抵债的子公司合并处理方法的探索鉴于实务中对资不抵债子公司的合并处理的不同做法，以及财政部虽有原则规定但无具体操作方法，使得这类信息严重不可比。 笔者根据 IAS 第 27 号合并财务报表和对子公司投资的会计以及我国投资准则的有关规定，对资不抵债子公司的合并报表问题作一探索，以
12、求同行指正。由于当子公司所有者权益出现负数时投资者对超额亏损所承担的责任不同，则合并处理方法似也应根据不同情况做不同处理。归纳起来，主要有这样几种情况：1. 各投资者分别对子公司承担债务担保而承担子公司全部超额亏损。不管出现哪一种情况，一点是肯定的，就是根据修订后的投资准则规定，以权益法核算的投资企业确认被投资单位发生的净亏损， 以投资帐面价值减记至零为止。但对提供担保魄各投资者来说，子公司资不抵债的事实，使他们己经具备了确认预计负债的条件，因此，投资者应先确认预计负债和营业外支出。问题是从一个合并报表主体的角度分析，投资者确认的预计负债与子公司的债务是同一项债务，确认的损失已经体现在子公司净
13、亏损中。如果投资者承担了这项债务损失，则意味着子公司减少同样的损失，为了不重复确认负债和损失，在合并报表时，应将预计负债和营业外支出予以抵消。但少数股东的权益要体现为负数，以体现其担保责任。如果公司下年度破产清算或被处置，则年末不再将其予以合并，由于上年度合并所有者权益及合并净利润的结果同母公司一致 （不考虑内部交易事项） ，因此不会影响合并指标的连续性。母公司偿还为子公司承担的债务时，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。如果子公司以后实现利润，母公司权益法核算和合并会计报表无特殊处理。 2. 仅母公司因对子公司承担额外债务而承担子公司全部超额亏损。在此种情况下，首先有必要探讨母公司权益法的处理方法。一种观点认为，母公司仍应按子公司超额亏损乘以母公司股权比例确认投资损失，其余部分在合并时自然冲减合并净利润
