审计关口前移与审计监督方式转变

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1、审计关口前移与审计监督方式转变摘 要：本文通过基层供电企业开展的“合同会签”这一形式， 对审计关口前移与审计独立性问题，及审计关口前移导致的审计理 念、审计方式变化等几个重大问题进行分析研究，从中总结出审计 关口前移的内在逻辑关系，并在此基础上，厘清认识思路，摸索出 审计关口前移所适用的审计监督方式，最后，从审计创新的角度， 提出了关于开展实施审计关口前移的几点建议，包括所遵循的原 则、实施审计监督“三三制”操作办法等。关键词：审计 关口前移 独立性 方式 审计创新“合同会签”是各基层供电局经常采用的一种内部控制方式。它 是指在合同正式签订前，企业组织相关部门共同参加的，对合同本 身及前期程序

2、进行评估、确认并签署意见的一个行为。“合同会签” 是对项目进行监督和控制的有效形式，特别在各种非招标项目上得 到十分广泛的运用。由于“合同会签”通常处于整个项目工作流程的前端，当内部审 计部门介入这个环节时，被看作是审计关口前移的方式之一。审计 关口前移是企业为防范经营风险，增加企业价值，审计部门对处于 流程前端的重要环节或结点开展审计监督。审计关口前移是由事后 审计向事前、事中审计的方向转变的重要实现形式，代表了当前内 部审计的发展方向。除了合同签订外，在电网的主要业务领域中，处于流程前端的重 要环节还有诸如：工程建设领域中的规划、项目概算等，以及市场 营销领域中的电量预测、业扩报装等，都是

3、开展审计关口前移的主 要对象，所以，分析研究审计关口前移有着十分重要的现实意义。 但是，透过“合同会签”的审计实践，审计关口前移所带来的影响 和变化，无论是实践上还是理论上都非常大。1. 问题的提出伴随着电网各项经济业务活动变得十分频繁，受外部环境不断变 化的影响程度加大，经营风险成为企业需要高度重视的问题，传统 的事后审计的监督方式已经跟不上这种形势发展的需要，审计关口 前移自然地被推上了前台。在实际工作中，像“合同会签”一样， 另外一些反映为审计关口前移的工作方式也已经被广泛运用，如财 务部门通常会要求得到审计部门的签字确认才给付工程款；在一些 重要的业务活动中，审计部门都会被要求出席现场

4、，行使监督职责。但是，这个看似小小的变化对内部审计的理念、方式及其内部控 制系统的影响非常大，并在理论上造成了一定的困惑。首先，在审计关口前移的情况下，审计的介入可能会导致结果发 生变化，威胁审计的独立性。因为，相对于事后审计来说，事后审 计由于是以对已经发生的事件或现象进行评价和建议，这时审计监 督并不会导致工作结果发生改变；而审计关口前移，随着审计职能 发挥作用，一定程度上将可能改变工作结果，尽管这种变化是审计 所期望的结果，但从另外一个角度看，审计活动也似乎具有了某种 职能管理的形式，内部审计“独立的监督活动”的边界变得模糊起 来。这个问题处理不好，理论和实践都将引起很多问题。其次，审计

5、关口前移对审计方式和内控体系都带来了巨大的影响 和变化。关口前移并不是简单地将审计监督置于工作流程前端，本 质上它是内部审计理念、方式与方法的改变。因为，随着审计关口 前移，很多事项并未发生，内部审计此时不再以检查评估为主要目 的，而是以预防风险为主要目的。这时，内部审计不是基于对已经 发生的事实进行评价与建议，而主要是就有关事项对企业目标的影 响进行评价并提出建议。这种变化也表明，内部审计已经“向以风 险为导向的管理审计转型与发展，由发现型、符合型审计向预防型、 增值型审计转变” 1。2. 审计关口前移的逻辑关系2.1审计关口前移与内部审计模式变化下图中的逻辑关系表明，随着关口前移，由于很多

6、事项都未发生， 基于事实基础的审计对象减少，审计评价的依据减少，传统的审计 手段如分析性复核等方法发生变化，内部审计纠错揭弊功能减弱； 以检查、发现和揭露问题为主的审计方式向以预防、比较、评估和 判断为主要形式的审计方式转变，发现型、符合型审计模式开始向 预防型、增值型审计模式转变。2.2审计关口前移与审计独立性关系国内外有关政府组织和民间机构，关于内部审计的定义大多认为 是一项“独立、客观”2的活动。长期以来，由于担心控制活动影 响了独立性，存在着将审计监督与控制活动割裂开来的倾向。前审 计署审计长李金华在分析内部审计的优势和不足时曾经指出，内部审计存在一种“重独立轻互动”的现象，提出要把“

7、内部审计作为一个控制系统，而不是一个检查系统” 3等内部审计的全新理念。审计实践也证明，“重独立轻互动”给审计关口前移造成了困惑， 主要表现为保持审计独立性与发挥审计控制及互动作用的矛盾困 境，这个问题处理不好，难免陷入既当裁判员、又当运动员的尴尬 境地。审计关口前移，必然会对工作流程以及事件的最终结果发生影 响，这是审计关口前移的内在逻辑要求。在这此过程中，保持内部 审计的独立性，同时又能“作为一个控制系统”而发挥作用，这是 一个在理论和实践上都亟待解决的问题。首先，内部审计本质上“是确保受托责任履行的管理控制机制， 是管理的职能之一” 4,这是将内部审计看作控制系统的理论依据， 而目前各基

8、层电力企业实行的“合同会签”可以看成是这个理论的 实践形式。其次，内部审计并不会因为“互动”增加而失去它的独立性。“合 同会签”提供给内部审计的是一个互动窗口，而不是一个管理平台， 这是在审计关口前移的实践中，保持内部审计独立性的关键所在。“窗口”是“审计眼睛”发挥作用的重要方式和渠道，它通过恰当 的方式提供确认和咨询服务，影响并改变事件发展的进程和结果。“恰当的方式”是将互动窗口与管理平台区隔开来的重要结点，或 者说，是区分监督职能与管理职能的结点，这是一个从理论问题到 技术操作问题的演变。于是，从审计关口前移到开展审计监督的“恰当方式”，形成了 一条完整的逻辑链条（如下图所示）。3. 关于

9、审计方式的转变3.1保持内部审计独立性的必要性审计方式转变，首先必须保持内部审计的独立性。把内部审计看 成是“管理职能之一”，在宏观层面上并无不妥，但不能因此而把 内部控制等同于具体的管理职能，在形式上，两者是不能划等号的， 在本质上，由于缺乏授权，内部审计也无法履行具体的管理职能。为此，必须充分认识保持内部审计独立性的必要性。首先，独立 性是内部审计得以存在和发展的基石，失去独立性，内部审计就失 去了存在的价值；其次，内部审计的独立性是实现审计的客观性、 公正性的保证；最后，保持内部审计独立性是专业胜任能力的现实 要求，因为，审计人员不可能事事精通，承担具体的业务管理职能 既不适宜、也不可能

10、。3.2关于恰当的审计监督方式以某供电局在非招标项目管理办法中对“合同会签”的职责划分 为例，说明审计监督方式的构成。该办法要求监审计部门从八个方 面开展审计监督，这八个方面的审计监督职责可概括为三个内容： 一是合同内容审查；二是合同程序审查；三是发表意见，主要是对 经过审查的事项的错弊情况发表意见。一般说来，审计部门在“合同会签”中有下列四种签字方式发表 意见：第一、签署倾向性意见，如签字“同意”或“不同意”，表明支 持或反对态度。这种形式是将自己视为具体的管理部门，履行业务 职能，内审部门这种做法是越俎代庖，将失去独立性。一个值得注 意的例外情况是，内审部门通过获得临时授权，可签署倾向性意

11、见， 不应当被视为对独立性的损害。第二、签署描述性意见，即只对审计发现的事实、过程进行描述， 如签字“已阅”、“已审查”等。这种发表意见的方式并非是应有的 职业谨慎5,这种签字方式的意义仅仅是表明审计监督的存在，但 距离审计关口前移所要达到的目的和要求甚远。除非有证据表明， 内部控制是有效的和完整的，或者业务活动的“重要性”不足以影 响企业目标，否则，内部审计人员不应当只签署描述性意见。第三、签署判断性意见，即根据法律、法规及相关标准，对合同 的符合性进行判断，如签字“符合规定”等。虽然签署判断性意见 仍然明显具有发现型、符合型审计的痕迹，但由于关口前移，此时 它的作用和意义，与事后开展的发现

12、型、符合型审计大不一样。签 署判断性意见依然是审计关口前移广泛运用而且重要的监督方式。第四、签署风险提示意见或其它咨询意见，这是最能体现审计关 口前移价值的审计监督方式。发表风险提示意见，可能会受到内部 审计人员专业胜任能力的影响，导致内部审计人员发表不当或错误 意见，但是，在意见是“独立而客观”的前提下，可以容忍一定范 围内的错误发生6。4. 从审计创新的角度提出几点建议4.1实施审计关口前移应当遵从以下原则其一、以维护企业目标的实现为首要原则国资委2006年发布的中央企业全面风险管理指引中指出， 企业内部审计部门是构筑企业风险的第二道防线，风险被定义为 “未来影响企业目标的不确定性”，所以

13、，维护企业目标是审计部 门的重大责任。而将其视为首要原则，换句话说，只要是符合企业 目标的做法，在不违背内部审计基本理论的情况下，审计监督以何 种方式开展都是可以考虑的。这种认识也符合前审计长李金华所提 出的理念：即现代内部审计定位要以“体现自身特色为主” 7的理 念。其二、独立性与互动性相结合原则独立性是内部审计得以存在和发展的基石，必须坚持，但是坚持 独立性并不是将审计双方完全隔离开来，还要提倡互动性；互动是 实现审计关口前移价值的重要形式，也是形成企业内部审计自身的 特色的有效渠道。其三、职业谨慎与有限责任相结合原则一方面，为了避免因审计人员因专业能力限制，以及因担心承担 责任而不能大胆

14、发表意见，过于谨慎和保守而有失客观和公允，应 当在一定程度上免除内部审计人员因发表不当建议而造成的责任； 另一方面，不应因减轻或免除责任，造成内部审计人员放弃应有的 职业谨慎。其四、审查与咨询相统一的原则提供咨询建议应当以审查为前提，这是保障内部审计客观性的必 然要求，不能只有建议而没有审查，放弃职业谨慎和客观性原则； 也不能只有审查结论而没有建议，失去审计关口前移的本质要求。4.2以资金、实物、人力和信息为四条线索，构建内部审计关口 前移的基本框架。审计关口前移既可以按照企业主要的业务单元设计框架，也可按 职能部门来设计框架。根据2011年起开始执行的企业内部控制 应用指引（财政部等五部委发

15、布）来看，内部审计关口前移的框 架设计可以按企业资金流、实物流、人力流和信息流四项作为主要 线索来展开，将生产经营过程中的价值形态、实物形态，以及人力 和信息都纳入审计关口前移的监督控制范围，结构十分清晰。4.3建立分级分类的关口前移审计操作体系分级分类的操作体系是实现审计创新的载体，就是按照风险重要 性分为描述性审计、判断性审计和风险审计三个等级，按审计对象 的性质分为程序审查、主体审查和影响评估三个类别，可概括为“三 三制”操作体系。审计关口前移的“三三制”操作体系是总结企业 自身审计实践，并结合前面的分析研究而提炼出来的，具有较强的 可操作性。分级的目的主要是为了提高审计监督效率，节约审

16、计资源，如对 于低风险的项目或事项，就可以采用描述性审计。分类的目的是为 了保障监督的全面性，即以关口事项为节点，审查事项的经过程序、 审查事项本身即主体，以及要审查评估事项对未来可能的影响。4.4建立审计关口前移的审计评估标准由于审计人员在专业素质方面存在个体差异，由于判断审计和风 险审计都对专业能力的要求较高，同时，审计关口前移目前尚处在 专业前沿地带，对于如何开展没有可资借鉴的模式，所以，建立一 套有效的评估标准是必要的，而且能极大地提高审计监督的效率和 效果。譬如，对工作程序是作审计判断，如果程序在横向经过了二 个环节，在纵向经过了二个层级8，审计人员即可初步做出程序符 合要求的判断。4.5紧密结合南网“二型二化”的战略目标南方电网“二型二化”的战略路径，赋予了审计关口前移新的内 涵和挑战。因为，新的战略目标对于基层供电局而言，整个管理模 式发生一些变化，反