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1、会计准如此内在逻辑介绍50/14-23会计计量的理论与实务一、概述会计计量，是确定一个项目在财务报表中列报金额的过程。 会计计量与会计 确认、报告属于同一层次的概念，是会计处理过程中的一个重要环节。从某种意 义上讲，会计学就是计量学，确认的意义是为了计量，而报告就是计量的结果。 大量交易通过现金或短期应收款来结算，对于主要从事此类交易的企业并不存在 计量的难题。但是，如果企业的交易是一些复杂的活动， 如此计量问题就变得格 外复杂而且也非常重要。尽管计量如此重要，但关于会计计量与应该采用何种计 量方法，现行会计准如此中却尚未制定统一的框架根底。本专题将通过对不同计量根底进展全面、 深入的分析，找
2、出财务报表中典型 项目在计量时的规律性，为解决实务问题提供帮助。二、会计计量与财务报告目标的关系如之前文章所述，财务报告目标是会计准如此的基石， 会计确认、计量和报 告过程，均以财务报告目标为根底。选择适当的会计计量根底，有助于向财务报 表使用者提供作出决策相关的信息，同时也能如实反映企业的受托责任。财务报告的关键目标，是向财务报告使用者提供与其决策相关的信息。 理论 上,为了提供最具相关性的信息，所有资产和负债均应采用一样的计量根底。 也 就是说，要么采用现行市场价格如公允价值计量所有资产和负债，要么以本 钱为根底计量所有资产和负债。按统一的计量根底计量所有资产和负债， 优点是 财务报表中列
3、报的所有金额所表达的含义一样，总计金额和小计金额的含义均比 现行财务报表更易理解。例如，现行财务报表中的“净资产总额并没有太多的 信息含量，因为影响“净资产总额的各项目采用了不同的计量根底。但是，统一计量根底也存在两个问题：一是以本钱根底计量所有资产和负债 无法提供相关的信息，例如用本钱来计量衍生金融资产，就不可能提供相关的信 息。二是对于某些资产和负债，局部使用者认为现行市场价格所提供的信息相关 性较低，他们更加关注因过去交易而产生的毛利和贡献。例如，以本钱计量在经 营过程中使用的固定资产，比用现行市场价格计量提供的信息更为相关。而且， 假如现行市场价格无法直接取得而必须加以估计时，花费的本
4、钱颇高，主观性较强，可靠性就相对较弱。因此，假如用现行市场价格计量所有资产和负债，很难 用合理的本钱向报表使用者提供具有足够效益的信息。 因此，不同计量根底并存， 将是很长时期内，达到财务报告目标的合理方法。事实上，计量根底的相关性，取决于财务报表使用者评估某类资产或负债对 企业未来现金流量的贡献所采用的方法。 例如，某些对现金流量有直接贡献的资 产，如用于直接销售的存货，财务报表使用者很可能采用资产的市场价格来评估 该资产对未来现金流量的贡献；某些不直接产生现金流量的资产或者必须与其他 资产共同使用的资产，如用于生产经营的固定资产，财务报表使用者如此可能采 用交易的本钱和资产消耗方面的信息，
5、通过计算历史毛利和未来毛利来评估该资 产对未来现金流量的贡献，市场价格的变动对上述评估并不相关。 类似的，某些 负债的现行市场价格，是该负债抵冲未来现金流入量的最优指标， 而对某些其他 负债的现行市场价格并非未来现金流出量的最优指标。总之，为达到决策有用的财务报告目标，资产的计量根底应反映该资产对未 来现金流量的贡献方式，负债的计量根底应反映企业结算或履行债务的方式。三、计量根底的概念和分类根据会计计量的时点分类，会计计量包括初始计量、后续计量。初始计量，是指对某一项目入账时其入账金额的计量。 后续计量是对经初始计量后，因该项 目价值的变动而进展的重新计量。 根据会计计量过程和依据，可以将计量
6、根底归 纳为三类：1以本钱为根底的计量，即历史本钱。2以现行市场价格为根 底的计量，包括公允价值、重置本钱、可变现净值。3以现金流量为根底的 计量，即现值。一以本钱为根底的计量历史本钱，又称为实际本钱，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的 现金或其他等价物。在历史本钱计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等 价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承当现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承当现时义务的合同金额， 或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计 量。现行会计准如此中，存货、固定资产、无形资产等均采用历史本钱进展初始
7、计量。以历史本钱计量的资产和负债，会随着时间的推移而采用不同的方法加以 调整，调整的主要原因包括折旧或推销、应计利息、溢折价推销、资产减值以与 出现亏损合同时负债账面价值的调增等。二以现行市场价格为根底的计量1. 重置本钱重置本钱又称现行本钱，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所 需支付的现金或现金等价物金额。在重置本钱计量下，资产按照现在购置一样或 者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。现行准如此中，盘盈存货、固定资产等采用重置本钱进展计量。2. 可变现净值可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以资产预计售价
8、减去进一步加工 本钱和预计销售费用以与相关税费后的净值。 在可变现净值计量下，资产按照其 正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将 要发生的本钱、估计的销售费用以与相关税费后的金额计量。现行准如此中，可 变现净值主要用于存货资产减值测试， 在对长期资产进展减值测试时，可变现净 值也是需考虑的价值之一。3. 公允价值公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照市 场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付 的价格计量。现行准如此中，大局部的金融工具、非
9、同一控制下企业合并取得的 净资产等采用公允价值进展初始或后续计量。三以现金流量为根底的计量现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进展折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量根底。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处 置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。 负债按照预计期限内需要偿还 的未来净现金流出量的折现金额计量。现行准如此中，长期职工薪酬、长期负债， 以与长期资产的减值测试中均会考虑资产或负债的现值。四、计量根底辨析一历史本钱与公允价值历史本钱是按照过去交易和事项发生时的实际本钱来进展记录和报告，它反映的是交易标的在初始计量时的本钱，而不是交易标的在后续期间的市场价值。历
10、史本钱是真实交易的价格，它与具体交易双方对信息掌握程度等因素相关。 而 公允价值是完全理想状态下虚拟交易的价格， 它以市场参与者的角度为根底，与 特定交易双方的意图无关。因此，历史本钱有可能高于交易标的的公允价值，也 可能低于交易标的的公允价值。只有在交易双方获得充分信息并具有平等交易意 愿时，实际交易的价格才会等于公允价值。二公允价值与重置本钱首先，在重置本钱计量下，资产按照现在购置一样或者相似资产所需支付的 现金或者现金等价物的金额计量，而负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金 或者现金等价物的金额计量，因此，重置本钱是根据当前市场价格确定的， 可以 说最接近于公允价值。但是，二者也存在本
11、质区别。根据前述定义，公允价值是 资产和负债的“脱手价格，而重置本钱是“买入价格，二者在某些情况下存 在不一致的可能。同时，公允价值以市场参与者的角度进展估计， 对估计所适用 的市场具有严格限制。因此，只有在满足公允价值要求的有限条件下， 重置本钱 才可能等于公允价值。三公允价值与可变现净值首先，在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现 金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的本钱、估计的销售费用以与 相关税费后的金额计量，可变现净值同样也是反映资产现行价值的计量根底。但 是，可变现净值与公允价值的不一致之处在于， 可变现净值通常是基于特定交易 中的预计价格，而不是以
12、市场参与者的角度进展估计的价格。此外，可变现净值需要扣除销售费用，而公允价值不需要扣除销售费用。四公允价值与现值在估计公允价值时，也可能采用某项资产的预计未来现金流量现值作为其公允价值，二者在概念上可能有重合的局部。但是，在对公允价值进展估计时，需 要以市场参与者的角度进展估计，不应考虑企业自身的情况。而在对长期资产减 值测试时，对资产未来现金净流量的估计，是基于估计企业自身的情况而不是市 场参与者的假设，需要考虑企业管理层对某项资产的使用意图、经营策略、未来 规划等因素。因此，公允价值估计中的未来现金流量现值， 与其他准如此中规定 采用的现值，在有限的条件下才会相等。五信息有用性的比拟根据前
13、述分析，对于五种计量根底在所提供信息的有用性方面，我们可以归 纳为下表：计量根底信息有用性的比拟计量根底计量时间根底是否实际发生性质计量本钱相关性历史本钱过去实际投入最低最弱重置本钱现在假设投入低较弱可变现净值现在假设产出较低较强现值未来假设产出较高强公允价值现在假设产出最高最强掌握上述分类，对我们分析解决实务中的问题非常重要。 如“可变现净值 的计量时间根底是“现在还是“未来，就决定了我们在计算期末存货的“可 变现净值而确定售价时，是按照资产负债表日的市场售价还是需要考虑期后相 关事实和情况的变动。五、以本钱为根底的计量以本钱为根底的计量，即历史本钱计量，它反映的是取得一项资产而付出的 本钱
14、，以与承当一项负债而收到的资产价值。 在历史本钱计量下，资产按照购置 时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承当现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承 当现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或 者现金等价物的金额计量。一本钱计量的根本特征1、计量时点本钱计量的初始计量时点，是交易发生日的本钱价值。在后续计量中，如此 以过去发生的本钱为根底，进展折旧、摊销、减值等后续调整。2、是否实际发生本钱计量所计量的金额，是实际发生的本钱价值。只有在达到资产或负债当 前状况下，需要实际投入的必要本钱才属于计量日的历史本
15、钱， 资产或负债后续 的额外投入不再属于计量日的历史本钱， 而属于新的投入，可能产生新的资产或 费用。3、性质本钱计量所反映的是获得一项资产或承当一项负债所投入或收到的 实际本钱，即买入价格。如前所述，实际投入本钱并不一定等于该项资产或负 债的公允价值。4、计量本钱本钱计量是以实际发生的交易价格为根底， 除非相关对价涉与非货币性资产， 如此甚少需要对交易价格采用估值技术，因此，其计量本钱是最低的。5、可靠性和相关性本钱计量反映的是交易的实际投入本钱，不需要较多人为估计或职业判断，其初始计量时所提供的信息可靠性是最高的。但是，后续计量中，仍然以初始投入本钱为根底进展调整，且此类调整多为对初始本钱的扣减， 并未如实反映相关 资产或负债在后续期间的价值变动。 因此，其后续计量所提供的信息，与财务报 表使用者作出经济决策的相关性是最弱的。本钱计量的相关性缺陷主要表现在两 方面：1当物价大幅波动或通货膨胀持续发生时，以历史本钱计量的企业会 计不能真实反映该主体当期的企业财务状况和经营成果；2由于历史本钱计 量提供的会计信息基于过去某一特定时点，没有充分考虑时间价值和现金流动等 因素。二本钱计量的主要内容本钱计量反映的是交易日实际投入的本钱。 其中，购入一项
