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1、销售费用与管理费用的划分与核算费用的归集与分摊，是会计最原始基本的核算办法，它反映了企业财务支出的名目，说明企业用钱的理由 与去向。但费用的归集与分摊首先以划分为前提，因此我们把费用进行划分，主要是为了明确了解企业在 不同的经营管理环节和领域中各自所发生的费用情况，有利于会计信息的准确披露，以达到控制企业费用 成本和提高经济效益的目的。对费用的划分，一般商品流通企业可划分为：销售费用、管理费用、财务费 用，统称为三项费用，也就是期间费用，应当计入当期损益。下面，结合我们烟草商业会计核算的实际情 况，笔者就进一步规范销售费用、管理费用（以下简称两项费用）的划分和核算作一下浅要探讨。两项费用的基本
2、概念及划分核算的原则销售费用，根据企业会计准则规定“本科目核算企业销售商品和材料，提供劳务的过程中发生的 各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸 费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点，售后服务网点）的职工薪酬、业务费、折旧 费等经营费用”。销售费用原来也叫营业费用，它是根据财政部2000年颁布的企业会计制度规定的。 其核算内容基本上与企业会计准则一致，但核算范围稍微比营业费用广一点，这一变更不影响销售费 用与管理费用的划分与区别。管理费用，根据企业会计准则规定“是指企业为组织和管理生产经营所发生的管理费用，包括企 业在筹建期
3、间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业或者应由企业统一负担的公司经费（包括行 政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费 （包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、土地使用税、印花税、房产税、车般使 用税、诉讼费、业务招待费、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费、排污费等”。根据企业会计准则解释，销售费用是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用； 管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。这样从总体上规定明确了销售费用与管理 费用的核算内容与边界，顺着这样的思路去理解不难划分。销售费用要看它的过程，
4、也就是说费用发生的 过程处在哪个环节，作为费用的归宿目的，销售环节发生的费用应算作销售费用，但既使在销售过程中也 伴有狭义的销售管理行为，对企业总的运作体系来讲，也属于销售费用。管理费用要看它行为的性质，“组 织，与“管理，都不是简单行为，属于上层建筑范畴。为企业组织与管理生产经营的行为所发生的费用作 为管理费，是间接的费用。销售费用、管理费用中有些明细项目是比较明显的，可以按照规定直接分别列 入，有些是按照一定标准需要分析填列。如销售商品的包装费、装卸费、运输费等列入销售费用，如业务 招待费用、水电费、工会经费、税费、折旧费等不能简单地列入销售费用或管理费用。科学划分核算两项费用的必要性、重
5、要性目前的烟草行业巳走向集团化、标准化、程序化、规范化、痕迹化、现代化的管理，每做一件事，都 力求做到规范、标准、符合程序，面面俱到，可庞大的运作成本也高得惊人。为了卖一根香烟，究竟需要 多少管理成本，除了必要的销售成本，我们的专卖管理成本是多少，企业的行政、组织、管理、后勤保障 成本是多少？因此，我们对销售费用、管理费用的科学划分就显得比其它行业更为重要些，对准确地编制执行预算计划有不可忽视的积极意义，可以为企业的出资人及其它利益相关者提供准确的会计信息，为决 策者或上级领导提供有效的决策依据，也为会计信息的质量与经济后果的评估及内部控制与监督提供重要 的信息保障，使我们的管理更加规范完善，
6、对于建设“严格规范，富有效率，充满活力”的烟草商业企业 无不具有重要的现实意义。对于销售费用与管理费用的划分，在企业会计制度、企业会计准则、包括2003年实施的国家 烟草专卖局（总公司）制定的烟草企业成本费用管理办法、烟草企业成本费用核算规程中都有涉 及，但仅仅是作了原则性的规定，没有明确地具体划分。目前学界也没有对此作过专门论述，讨论销售费 用与管理费用如何划分或划分的标准问题。因此，可以说对销售费用（营业费用）与管理费用的划分在会 计实务中也从来没有分清楚过。也许人们对此认为并不是很重要，但是在对于企业会计信息质量要求很高 的今天，为了加强企业的内部管理需要，还是有必要正确地处理好这个问题
7、。特别是我们烟草商业企业， 原则性规定的核算事项在具体实务操作中客观上存在一些有待进一步明确和理顺的问题，例如企业的业务 部门所发生的费用，是全部归集到销售费用还是部分归集到的销售费用？ 一般而言，业务部门的销售机构 所发生的费用应该归集到销售费用，但是业务科本级机构与人员不直接参与销售工作所发生的费用，应该 归集到销售费用还是管理费用？财政财务上划取消县级公司法人资格后，作为法人主体的地市级公司本身 也是一个经济实体，其销售机构还肩负着对下级部门的业务指导（涉及到管理行为），其费用应归集到销 售费用还是管理费用？对于这些问题，我们有必要作进一步探讨。烟草商业企业对两项费用核算内容的区分及其存
8、在的问题典型性的案例一般能反映鲜明的共性的问题。对此，笔者以某省烟草商业企业为例，以此切入点共同 探讨我们烟草商业企业对销售费用、管理费用核算内容的划分及存在问题。（一）月度会计报表的费用反映项目1、对销售费用与管理费用表中都应反映的费用我们把它称之为共性费用，如：业务招待费、水电费、 差旅费、工会经费、职工教育经费、办公费、无形资产摊销、修理费、劳动保险费，折旧费、工资、福利 费。除了折旧费、工资、福利费在销售费用表中巳经反映，其它各项费用都没有反映项目。如果说工会经 费、职工教育经费算是为组织和管理行为而发生，可以不列入销售费用，那么业务招待费、水电费、修理 费、无形资产摊销等是否在销售费
9、用表中也应有反映项目？2、工资是按3： 7比例提取，销售费用分配70%，管理费用分配30%反映。3、福利费是按实税前列支，根据上级通知要求在销售费用与管理费用间分摊70%、30%，要与应付工 资提取比例数保持一致。4、有些单位把共性费用由于不能对号入座反映在表内其它项目。5、管理费用表中设“专卖管理打假经费”项目，由于与税前列支有关规定与打假无关的不能列入此项 费用，各核算单位一般会把与打假无关的各项专卖管理费用分摊在销售费用、管理费用的相应明细项目中。（二）明细帐的费用项目核算情况1、业务招待费全部在管理费用中核算，销售费用中没有。2、管理费用与销售费用中都有修理费项目，但销售费用反映在报表
10、中其它项目。3、水电费与无形资产摊销、低值易耗品摊销全部在管理费中核算，销售费用中没有。4、销售费用表中有差旅费项目，但在明细帐中没有核算科目。5、管理费用项目中“打假经费”分举报费、检验检测费、专用器材、人员费用、协同办案费、宣传费 等。按照它的定义，专卖的打私及日常管理费用不包括，这些费用大多数单位都反映在销售费用与管理费 用项目中。（三）存在问题1、费用项目在销售费用、管理费用科目中分别核算的口径不一致，不能真实地反映不同经营环节的费 用情况。有些费用项目在销售与管理环节中都发生过，但只反映在管理费用中，有些则在销售费用、管理 费用中都有反映。如差旅费、业务招待费、水电费、工会经费、职工
11、教育经费、办公费、无形资产摊销， 只反映在管理费用中；工资、职工福利费、折旧费、差旅费在销售费用、管理费用中都有反映。有些费用 项目在明细帐中核算，但在报表中没有反映项目，如修理费用，有些费用在会计报表中列有项目，但在明 细帐中却没有核算科目（二级科目属下发科目，基层无权增设），造成这些费用项目在报表中永久性缺项， 如差旅费。2、各核算单位在会计报表的销售费用、管理费用表中其它项目反映内容太多，口径不一致。明细帐 中有些费用科目由于在会计报表中没有对应的项目，因此全部取数反映在其它项目。如销售费表中有车杂 费、燃油费、修理费、租赁费；管理费用表中有车杂费、燃油费、通讯费、物业管理费、潜亏挂帐摊
12、销、 水利建设基金、上级管理费、董事会费、长期待摊费用摊销。有些单位为了核算简便，把发生在销售环 节的费用全部放在管理费用科目核算，如车杂费、油料、业务招待费、修理费等，造成销售费用与管理费 用核算的地区口径不一致。3、应付工资提取在管理费用、销售费用中的分摊比例不合理。由于烟草行业的体制特征所决定，应付 工资的提取应该在管理费用中占多数，销售费用占少数，而现在销售费用占70%，管理费用占30%。众所周 知，我们烟草行业是兼有政府职能的实行一套班子两块牌子的国有独资企业，在经营卷烟的同时还肩负打 私打假的市场管理任务。它不仅对整个烟草市场进行全面管理，还要对本行业自身的经营行为及其合法性 或行
13、纪行规进行内管检查。因此烟草行业要比其它企业多一块管理费用，烟草的专卖打私打假与卷烟市场 的日常管理行为都不应该作为销售费用。企业为组织和管理经营活动而发生的各种费用当然也属于管理费 用。如果说费用分部门核算，将专卖部门人员的应付工资分摊列入到管理费用，那么至少管理费用的工资 分摊是50%，销售费用50% （按本企业人员统计情况），有些地区还超出50%比例。4、福利费是税前按实列支，人为地调节在销售费用摊销70%,管理费用摊销30%,这更不合理。因为 应付工资提取可以按比例分摊到销售费用、管理费用，而福利费是分部门按实列支，不能预先凭主观意志 规定按比例进行比例分摊，不用说不合理，会出现操作难
14、题。5、难以提供具体准确、直观的数据资料和报表，影响会计信息质量。通常企业的经营者、投资人，以及上级领导对企业的经营情况了解，主要是通过会计报表的审阅，是 他们最直接、最直观的了解方式，并影响他们的决策。他们不能为知道那项费用多少去查看明细帐或分析 其他有关资料。因此，报表所反映的项目应尽量做到完整、准确并与帐簿一致，否则销售费用与管理费用 表及其费用项目的具体划分都将失去意义。6、对预算编报的影响。预算报表中的支出项目都是按照会计科目或会计报表中的具体项目来确定预算计划，并编制现金流项 目。会计科目的核算内容不统一，报表项目从会计科目中取数反映内容不一致或不完整，这些问题都要影 响到预算编制
15、的准确性与正确性，甚至会出现对预算项目的不同理解。例如年度预算表中的“三项费用预 算表”，营业费用与管理费用列得相当具体，基本上与会计月报表一样，如果各单位费用项目的核算内容 与归集去向不同，就会出现预算指标的完成与考核结果评估标准的问题。科学划分核算两项费用的几点举措在企业会计制度与新企业会计准则中规定，商品流通企业可不单独设置“管理费用”科目， 其核算内容并入“销售费用”科目。根据这一规定，它至少有三个含义：第一，商品流通企业，管理费用 不多；第二，商品流通企业可以不设置管理费用，但没有说可以不设置销售费用；第三，不设管理费用科 目其核算内容并入“销售费用”科目。烟草商业企业由于它运行体制
16、的特殊性，不但不同于一般流通企业， 而且正好与之相反，是管理费用多，销售费用少。因此，管理费用项目列得很细，比较完整，而销售费用 则比较粗一点。对此，笔者认为不妨从以下三方面入手，进一步规范我们烟草商业企业销售费用与管理费 用的划分核算问题：（一）建议把销售费用的明细项目全部列全。为了掌握和了解不同环节的费用情况，分清管理费用与 销售费用，将销售费用项目尽量明细列全，无论是帐户设置还是报表项目。如业务招待费、水电费、工会 经费、职工教育经费、无形资产摊销、低值易耗品、办公费等。明细帐设置的一级科目应与报表项目对应， 包括其它项目统计的口径也要一致。专卖部门所发生的费用应作为管理费用，应付工资的提取不能硬性人 为地规定为销售费用70%、管理费用30%，而应按部门性质、实际发放数比例提取，与福利费直接税前列支 的口径一致。（二）把销售费用表与管理费用表统
